“ส่งออก” โดยไม่ได้ขายให้ลูกค้า มีภาระภาษีหรือไม่

การส่งออกสินค้าในมุมที่เกี่ยวกับการจัดเก็บภาษี สรรพากรจะจัดเก็บภาษีอยู่ด้วยกัน 2 ส่วน คือ 1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล และ 2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

การส่งออกสินค้าก่อให้เกิดรายได้หรือไม่ และเป็นรายได้ที่ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่นั้น ให้พิจารณาจากข้อเท็จริงและข้อกฎหมายที่เกี่ยวข้อง กล่าวคือ ถ้าผู้ส่งออกได้ขายสินค้าให้ลูกค้าต่างประเทศ รายได้จากการขายสินค้าย่อมเป็นรายได้ที่ต้องนำมาเสียภาษีเงินได้ ซึ่งจะต้องนำมูลค่าของสินค้าที่ส่งออก (ตาม Incoterms ที่คู่สัญญาตกลงกัน) มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ด้วย แต่ตามประมวลรัษฎากรได้มีบทบัญญัติของกฎหมายที่กำหนดไว้ว่า แม้ไม่ใช่การส่งออกที่เป็นการขายสินค้าให้ลูกค้าต่างประเทศ แต่กฎหมายให้ถือเป็นการขายสินค้าโดยการส่งออกตามที่บัญญัติไว้ตามมาตรา 40 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร (บุคคลธรรมดาเป็นผู้ส่งออกและต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา) และมาตรา 70 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร (บริษัทฯ เป็นผู้ส่งออกและต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล) โดยกฎหมายได้บัญญัติไว้ดังนี้

“มาตรา 40 ทวิ ผู้ใดส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้แก่หรือตามคำสั่งของสำนักงานใหญ่ สาขา ตัวการ ตัวแทน นายจ้าง หรือลูกจ้าง ให้ถือว่าการที่ได้ส่งสินค้าไปนั้นเป็นการขายในประเทศไทยด้วย และให้ถือราคาสินค้าตามราคาตลาดในวันที่ส่งไปเป็นเงินได้พึงประเมินในปีที่ส่งไปนั้น

ความในวรรคก่อนมิให้ใช้บังคับในกรณีที่สินค้านั้น

(1) เป็นของที่ส่งไปเป็นตัวอย่างหรือเพื่อการวิจัยโดยเฉพาะ

(2) เป็นของผ่านแดน

(3) เป็นของที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วส่งกลับออกไปให้ผู้ส่งเข้ามาภายใน 1 ปี นับแต่วันที่สินค้านั้นเข้ามาในราชอาณาจักร

(4) เป็นของที่ส่งออกไปนอกราชอาณาจักรแล้วส่งกลับคืนเข้ามาให้ผู้ส่งในราชอาณาจักรภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักร”

“มาตรา 70 ตรี บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้แก่หรือตามคำสั่งของสำนักงานใหญ่ สาขา บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในเครือเดียวกัน ตัวการ ตัวแทน นายจ้าง หรือลูกจ้าง ให้ถือว่าการที่ได้ส่งสินค้าไปนั้นเป็นการขายในประเทศไทยด้วย และให้ถือราคาสินค้าตามราคาตลาดในวันที่ส่งไปเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ส่งไปนั้น

ความในวรรคก่อนมิให้ใช้บังคับในกรณีที่สินค้านั้น

(1) เป็นของที่ส่งไปเป็นตัวอย่างหรือเพื่อการวิจัยโดยเฉพาะ

(2) เป็นของผ่านแดน

(3) เป็นของที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร แล้วส่งกลับออกไปให้ผู้ส่งเข้ามาภายใน 1 ปี นับแต่วันที่สินค้านั้นเข้ามาในราชอาณาจักร

(4) เป็นของที่ส่งออกไปนอกราชอาณาจักรแล้วส่งกลับคืนเข้ามาให้ผู้ส่งในราชอาณาจักรภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักร

ตัวอย่างตามแนววินิจฉัยของกรมสรรพากร

ตัวอย่างที่ 1 

กรณีการส่งสินค้าไปต่างประเทศ โดยมีข้อเท็จจริงดังนี้

1. บริษัทฯ ได้จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นเมื่อวันที่ 3 มกราคม 2544 ประกอบธุรกิจขายและให้เช่ายางเครื่องบินหรือยางอากาศยาน โดยบริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตทั้งในประเทศและต่างประเทศมาขายหรือให้ลูกค้าเช่า บริษัทฯ มีคลังสินค้าอยู่ในต่างประเทศ 6 แห่ง ได้แก่ ประเทศสาธารณรัฐประชาชนจีน 3 แห่ง เขตบริหารพิเศษฮ่องกง 1 แห่ง, ประเทศมาเลเซียและสิงคโปร์ ประเทศละ 1 แห่ง โดยบริษัทฯ ใช้คลังสินค้าดังกล่าวเป็นสถานที่เพื่อส่งออกยางเครื่องบินที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศไทยและซื้อจากผู้ผลิตในอเมริกาและยุโรปไปเก็บไว้เพื่อรอขายให้ลูกค้าในต่างประเทศหรือให้ลูกค้าในต่างประเทศเช่า ในการขายหรือให้เช่ายางเครื่องบิน บริษัทฯ จะขายหรือให้เช่ายางเครื่องบินแก่ลูกค้าทั้งในประเทศและต่างประเทศ 3 ลักษณะดังนี้ 

1.1 การขายหรือให้เช่าในประเทศ บริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในประเทศหรือนำเข้าจากต่างประเทศแล้วขายและส่งมอบให้ลูกค้าในประเทศไทย

1.2 การขายเพื่อส่งออก ดังต่อไปนี้

(1) บริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในประเทศแล้วส่งออกเพื่อขายให้ลูกค้าในต่างประเทศ

(2) บริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในประเทศแล้วส่งออกไปเก็บไว้ยังคลังสินค้าของบริษัทฯ ที่อยู่นอกประเทศทั้ง 6 แห่ง เพื่อรอการขายหรือให้เช่าแก่ลูกค้าในต่างประเทศ โดยการสำแดงราคาสินค้าเป็นดังนี้

(ก) ช่วงก่อนที่บริษัทฯ ได้รับอนุมัติจากกรมศุลกากรให้เป็นผู้ส่งออก บริษัทฯ จำเป็นต้องให้ผู้ผลิตยางเครื่องบินในประเทศที่ขายยางเครื่องบินให้บริษัทฯ เป็นผู้ส่งออกแทนบริษัทฯ ไปก่อน ซึ่งผู้ผลิตได้ระบุในใบขนสินค้าขาออกว่าผู้ผลิตเป็นผู้ส่งออกเพื่อขายให้บริษัทฯ และสำแดงราคาส่งออกเท่ากับราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่บริษัทฯ

(ข) ช่วงที่บริษัทฯ ได้รับอนุมัติจากกรมศุลกากรให้เป็นผู้ส่งออกแล้ว บริษัทฯ ระบุในใบขนสินค้าขาออกว่าบริษัทฯ เป็นผู้ส่งออกโดยขายให้ตัวเอง และสำแดงราคาส่งออกเท่ากับราคาที่ผู้ผลิตขายให้แก่บริษัทฯ

1.3 การขายหรือให้เช่านอกประเทศ

(1) บริษัทฯ ขายหรือให้เช่ายางเครื่องบินที่ซื้อจากผู้ผลิตในประเทศแล้วส่งออกไปเก็บไว้ในคลังสินค้าของบริษัทฯ ที่อยู่นอกประเทศทั้ง 6 แห่ง ให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ โดยการติดต่อซื้อขายและส่งมอบกระทำในต่างประเทศทั้งหมด

(2) บริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในอเมริกาหรือยุโรปแล้วขายต่อให้ลูกค้าในต่างประเทศโดยให้ผู้ผลิตส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าโดยตรง ไม่มีการนำสินค้าดังกล่าวผ่านเข้ามาในประเทศไทย

2. บริษัทฯ มีความเห็นว่า

2.1 คลังสินค้าของบริษัทฯ ที่ตั้งอยู่ในต่างประเทศทั้ง 6 แห่งดังกล่าว บริษัทฯ ไม่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นสถานประกอบการของบริษัทฯ เนื่องจากอยู่นอกราชอาณาจักร

2.2 ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นที่คลังสินค้าในต่างประเทศและเกี่ยวข้องกับการขายหรือให้เช่ายางเครื่องบินในต่างประเทศ เช่น ค่าเช่าคลังสินค้า ค่าบริการคลังสินค้า อากรขาเข้า ฯลฯ บริษัทฯ มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย และบริษัทฯ ต้องนำรายได้ที่เกิดที่คลังสินค้าในต่างประเทศทั้ง 6 แห่งดังกล่าว มารวมเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย

2.3 การประกอบกิจการขายและให้เช่ายางเครื่องบินทั้ง 3 ลักษณะ ตาม 1.1 - 1.3 บริษัทฯ มีความเห็นว่า

(1) การขายและให้เช่ายางเครื่องบินตามลักษณะ 1.1 และ 1.2 เป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 และ 0 ตามลำดับ

(2) การขายและให้เช่ายางเครื่องบินตามลักษณะ 1.3 เป็นกิจการที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากเป็นการขายและให้เช่ายางเครื่องบินในต่างประเทศทั้งหมด

2.4 การเฉลี่ยภาษีซื้อสำหรับการขายและให้เช่ายางเครื่องบินตาม 1.3 (1) ตัวอย่างเช่นบริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในประเทศเพื่อส่งออกโดยสำแดงราคาส่งออกในใบขนสินค้าขาออกเป็นมูลค่า 100 บาท ต่อมาบริษัทฯ ขายหรือให้เช่ายางเครื่องบินในต่างประเทศเป็นมูลค่า 150 บาท รายรับที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มคือ 100 บาท ส่วนรายรับที่ไม่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มคือ 50 บาท ถูกต้องหรือไม่

2.5 ในกรณีที่บริษัทฯ ซื้อยางเครื่องบินจากผู้ผลิตในประเทศแล้วส่งออกไปเก็บไว้ที่คลังสินค้าในต่างประเทศเพื่อรอการขายหรือให้เช่าตาม 1.2 (1) บริษัทฯ จะต้องนำรายได้จากการส่งออกยางเครื่องบินที่สำแดงไว้มาถือเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีที่ส่งออก แต่เนื่องจากมาตรา 70 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้ถือว่าการส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้แก่สำนักงานใหญ่ สาขา บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในเครือเดียวกันเป็นการขายในประเทศ ซึ่งใช้บังคับสำหรับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล มิได้ใช้บังคับสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ จึงไม่ต้องนำรายได้จากการส่งออกดังกล่าวมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 อีก