รายจ่ายเพื่อการลงทุน หรือค่าซ่อมแซม (ตอนที่ 1)

การรับรู้รายจ่ายเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65, มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี ทั้งนี้ ในมาตรา 65ตรี (5) รายจ่ายที่เกี่ยวข้องกับทรัพย์สินเป็นประเด็นน่าสนใจที่ผิดพลาดกันบ่อย โดยควรพิจารณาให้ดีว่า หากเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนจะไม่สามารถนำไปคำนวณหักเป็นรายจ่ายได้ แต่อาจหักเป็นค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตาม พ.ร.ฎ. ฉบับที่ 145 ได้ (พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527) ในขณะที่รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมทรัพย์สินสามารถนำเป็นถือเป็นรายจ่ายได้ ดังนั้นรายจ่าย 2 ประเภทนี้หากตีความผิดอาจทำให้เกิดการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลขาดไปและก่อให้เกิดค่าปรับได้ บทความนี้จะนำประเด็นที่ซับซ้อนมาเป็นกรณีศึกษาให้นำไปใช้พิจารณาบริหารจัดการลดความเสี่ยงด้านภาษี

มาตรา 65 ตรี รายจ่ายต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย ... (5) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน หรือรายจ่ายในการต่อเติม เปลี่ยนแปลง ขยายออก หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม

จากข้อกฎหมายดังกล่าว

➢ รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินที่จะถือเป็นรายจ่ายทันทีไม่ได้ จะมีลักษณะ

✓ ลงทุนในทรัพย์สิน เช่น ก่อสร้างอาคาร ซื้อเครื่องจักร

✓ ต่อเติม เปลี่ยนแปลง ขยาย หรือทำให้ทรัพย์สินนั้นดีขึ้น

รายจ่ายเหล่านี้ อาทิ ค่าจ้างก่อสร้างโรงงานหรือติดตั้งเครื่องจักร ค่าวัสดุที่ใช้ก่อสร้าง ค่าดอกเบี้ยเงินกู้มาเพื่อก่อสร้างทรัพย์สิน การขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนในระหว่างก่อสร้าง รายจ่ายทุกสิ่งอย่างที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินนั้นจะยังหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ แต่จะถือเป็นต้นทุนทรัพย์สินนั้นตั้งแต่เริ่มจนกระทั่งเสร็จพร้อมใช้ เมื่อทรัพย์สินนั้นพร้อมใช้งานก็จะนำรายจ่ายต้นทุนทั้งหมดมาพิจารณาหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตาม พ.ร.ฎ. ฉบับที่ 145 ได้

➢ รายจ่ายที่เป็นการซ่อมแซมทรัพย์สินให้ใช้งานได้ดังเดิม ถือเป็นรายจ่ายได้

ด้วยหลักการข้างต้น รายจ่ายเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นโดยส่วนใหญ่จะเป็นทรัพย์สินของตนเอง กรณีศึกษาที่นำมาในครั้งนี้เป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นกับทรัพย์สินที่ไม่ใช่ของตนเอง ตามแนวตอบข้อหารือเลขที่ กค 0702/5974 ลงวันที่ 19 ตุลาคม 2566 โดยมีสาระสำคัญดังนี้

ประเด็นหารือโดยสรุป บริษัทฯ มีรายจ่ายเกี่ยวกับการขุดลอกดินบริเวณท่าเทียบเรือของบริษัทฯ ซึ่งความกว้างและความยาวของการขุดลอกจะมีระยะทางเกินกว่าบริเวณท่าเทียบเรือของบริษัทฯ ซึ่งรูปแบบและระยะทางการขุดลอกตามที่ออกแบบต้องได้รับอนุมัติจากกรมเจ้าท่าก่อนทำการขุดลอก และถ้าบริษัทฯ ไม่ขุดลอกดินบริเวณท่าเทียบเรืออาจจะก่อให้เกิดความเสียหายแก่บริษัทฯ ได้ รายจ่ายดังกล่าวจะสามารถลงเป็นรายจ่ายของกิจการได้หรือไม่ และเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนหรือรายจ่ายในการซ่อมแซม

แนววินิจฉัย

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล

1.1 ประเด็นรายจ่ายเพื่อการค้าหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ

บริษัทฯ ขุดลอกดินบริเวณท่าเทียบเรือ ซึ่งรูปแบบการขุดลอกตามที่ออกแบบต้องได้รับอนุมัติจากกรมเจ้าท่า แม้ว่าการขุดลอกดินบริเวณท่าเทียบเรือของบริษัทฯ จะมีพื้นที่ขุดลอกส่วนใหญ่อยู่บนพื้นที่สาธารณะ แต่การขุดลอกดังกล่าวเป็นไปเพื่อประโยชน์ของกิจการของบริษัทฯ เนื่องจากท่าเทียบเรือของบริษัทฯ มีลักษณะเป็นท่าเทียบเรือส่วนบุคคล มีเฉพาะเรือที่ได้รับอนุญาตจากบริษัทฯ ที่จะเข้ามาเทียบท่าได้ ไม่ใช่บริเวณที่มีการสัญจรทางน้ำเป็นการทั่วไป นอกจากนี้ บริษัทฯ ในฐานะผู้ถือครองใบอนุญาตให้ทำสิ่งล่วงล้ำลำน้ำซึ่งเป็นใบอนุญาตประเภทที่ไม่จำกัดอายุการใช้ มีหน้าที่ต้องรักษาสภาพของสิ่งล่วงล้ำลำน้ำให้อยู่ในสภาพที่มั่นคงปลอดภัยตามหน้าที่ตามใบอนุญาตทำสิ่งล่วงล้ำลำน้ำ มิฉะนั้น กรมเจ้าท่ามีอำนาจปฏิเสธไม่ออกหนังสือรับรองการตรวจสภาพท่าและสั่งห้ามใช้ท่าเทียบเรือตามระเบียบกรมเจ้าท่าฯ ประกอบกับบริษัทฯ ต้องขอต่ออายุใบอนุญาตให้ประกอบกิจการท่าเรือเดินทะเลจากกระทรวงคมนาคม โดยที่ใบอนุญาตดังกล่าวมีอายุ 3 ปี นับแต่วันที่ออกหรือต่ออายุใบอนุญาต ซึ่งผู้รับอนุญาตต้องสามารถใช้ท่าเทียบเรือและส่วนประกอบของท่าเทียบเรือตามที่ได้รับอนุญาตเพื่อกิจการของตนเองหรือให้บริการแก่ผู้อื่นตลอดระยะเวลาตามใบอนุญาต และหากบริษัทฯ ไม่สามารถใช้ท่าเรือเนื่องจากไม่ได้รับอนุญาต หรือถูกสั่งห้ามตามกฎหมายอื่น หรือไม่มีกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองท่าเรือ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ใบอนุญาตดังกล่าวเป็นอันยกเลิกไปตามเงื่อนไขในการประกอบกิจการท่าเรือเดินทะเลตามใบอนุญาตดังกล่าว ดังนั้นรายจ่ายในการขุดลอกดินบริเวณท่าเทียบเรือของบริษัทฯ จึงเป็นรายจ่ายเพื่อการค้าหากำไรและเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ไม่ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร