ภาระภาษีและผลกระทบ กรณีข้อบังคับการจัดให้มีผู้ช่วยผู้สอบบัญชีตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 368/2569

ตลาดการตรวจสอบบัญชีสำหรับภาคธุรกิจขนาดกลางและขนาดย่อม (SMEs) เผชิญกับความท้าทายในด้านคุณภาพการตรวจสอบมาเป็นเวลาช้านาน เนื่องจากการกระจุกตัวของปริมาณงานในมือของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี (Tax Auditor : TA) และผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (Certified Public Accountant : CPA) บางรายที่รับงานเกินกว่าขีดความสามารถที่แท้จริง เพื่อแก้ปัญหาดังกล่าว กรมสรรพากรจึงได้ตราคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.368/2569 เรื่อง กำหนดจรรยาบรรณของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อยกระดับกลไกการกำกับดูแลคุณภาพ โดยบังคับให้ผู้สอบบัญชีที่รับงานเกินกว่า 30 รายต่อปี ต้องจัดให้มีผู้ช่วยผู้สอบบัญชี (Audit Assistant) ที่จบการศึกษาระดับปริญญาตรีสาขาบัญชีในอัตราส่วนที่กำหนด พร้อมทั้งกำหนดเพดานสูงสุดในการรับงานไม่เกิน 300 รายต่อปี

แม้ว่านโยบายนี้จะมีเจตจำนงในการเพิ่มความโปร่งใสและเสถียรภาพทางการคลัง แต่ในทางเศรษฐศาสตร์และกฎหมายภาษีอากร ข้อบังคับดังกล่าวสร้างแรงกระเพื่อมอย่างรุนแรงต่อระบบนิเวศทางธุรกิจ (Business Ecosystem) บทความนี้จะวิเคราะห์ภาระภาษีเชิงซ้อน ต้นทุนค่าเสียโอกาส และการเปลี่ยนแปลงเชิงโครงสร้างของตลาดวิชาชีพและผู้ประกอบการ SMEs ของไทย ภายใต้บริบทของกฎหมายฉบับใหม่นี้

1. บริบททางกฎหมายและสาระสำคัญของคำสั่ง ท.ป.368/2569

การทำความเข้าใจผลกระทบเชิงโครงสร้างจำเป็นต้องวิเคราะห์บทบัญญัติทางกฎหมายลายลักษณ์อักษรและเงื่อนไขการบังคับใช้ ซึ่งมีการปรับปรุงมาจากคำสั่งเดิม (ท.ป.366/2569) ดังนี้

1.1 ขอบเขตการบังคับใช้และผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย คำสั่ง ท.ป. 368/2569 บังคับใช้กับผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งครอบคลุมทั้งผู้สอบบัญชีภาษีอากร (TA) และผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) ที่ทำหน้าที่ตรวจสอบและแสดงความเห็นต่องบการเงินของห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลและบริษัทจำกัดเพื่อวัตถุประสงค์ทางภาษี

1.2 เกณฑ์ขั้นบันไดและการจำกัดปริมาณงาน (Tiered Compliance & Caps) กฎหมายแบ่งสัดส่วนการปฏิบัติงานออกเป็น 3 ระดับหลัก

1) ระดับฐานราก (ไม่เกิน 30 รายต่อปี) ไม่บังคับให้ต้องจัดให้มีผู้ช่วยผู้สอบบัญชี เหมาะสำหรับผู้สอบบัญชีอิสระรายย่อยที่เน้นการปฏิบัติงานด้วยตนเอง (Sole Practitioner)

2) ระดับขยายตัว (31 - 300 รายต่อปี) บังคับให้ต้องจัดให้มีผู้ช่วยผู้สอบบัญชีที่มีคุณสมบัติตามเกณฑ์ โดยกำหนดสัดส่วนทางคณิตศาสตร์อย่างเคร่งครัดคือ ผู้ช่วย 1 คน สามารถรับผิดชอบงานตรวจสอบได้สูงสุดไม่เกิน 15 ราย

3) เพดานสูงสุด (Absolute Cap) ห้ามผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีรายใดรายหนึ่ง ลงลายมือชื่อรับรองงบการเงินเกินกว่า 300 รายต่อปี โดยเด็ดขาด

1.3 คุณสมบัติของผู้ช่วยผู้สอบบัญชีภาษีอากร ผู้ช่วยผู้สอบบัญชีตามคำสั่งนี้จะต้องสำเร็จการศึกษาขั้นต่ำในระดับปริญญาตรีสาขาวิชาการบัญชี แม้จะไม่จำเป็นต้องผ่านการทดสอบขึ้นทะเบียนเป็น TA หรือ CPA แต่ข้อกำหนดด้านวุฒิการศึกษานี้กลายเป็นกำแพงสกัดกั้นการใช้แรงงานกึ่งฝีมือ (Semi-skilled Labor) หรือนักศึกษาฝึกงานที่ยังเรียนไม่จบ ส่งผลให้เกิดอุปสงค์ (Demand) ต่อบัณฑิตจบใหม่ในตลาดแรงงานอย่างรวดเร็ว

2. การวิเคราะห์ต้นทุนการปฏิบัติตามกฎหมาย

การบังคับให้จัดตั้งโครงสร้างองค์กรที่มี “ผู้ช่วยผู้สอบบัญชี” เปลี่ยนแปลงสมการต้นทุนของสำนักงานบัญชีจากต้นทุนผันแปร (Variable Cost) ให้กลายเป็นต้นทุนคงที่ (Fixed Cost) ในลักษณะก้าวกระโดด (Step-fixed Costs)

2.1 ต้นทุนทางการเงินโดยตรง

1) สมมติฐาน หากผู้สอบบัญชีรายหนึ่งต้องการรับงานสูงสุดที่ 300 รายต่อปี สมการคำนวณจำนวนผู้ช่วยขั้นต่ำคือ (300-30)/15=18 เป็นการคำนวณเพื่อหา “จำนวนผู้ช่วยผู้สอบบัญชีขั้นต่ำ” ที่ผู้สอบบัญชี 1 คนจำเป็นต้องจ้าง หากต้องการรับงานตรวจสอบบัญชีในปริมาณสูงสุดที่กฎหมายยอมรับ โดยแยกแปลความหมายตามตัวเลขในสูตรได้ดังนี้

▪  300 (ตัวตั้งตัวแรก) คือ เพดานสูงสุดที่กรมสรรพากรอนุญาตให้ผู้สอบบัญชี 1 คน ลงลายมือชื่อรับรองงบการเงินได้ไม่เกิน 300 รายต่อปี

▪  30 (ตัวที่นำไปลบ) คือ จำนวนงานยกเว้น ซึ่งกฎหมายระบุว่าหากผู้สอบบัญชีรับงานไม่เกิน 30 รายแรก “ไม่จำเป็นต้องมีผู้ช่วย” (ดังนั้นจึงนำ 30 รายนี้ไปลบออกก่อน เพื่อหาจำนวนงานส่วนที่บังคับว่าต้องมีผู้ช่วย ซึ่งก็คือ 270 ราย)

▪  15 (ตัวหาร) คือ อัตราส่วนควบคุม ตามที่กฎหมายกำหนดให้ผู้ช่วยผู้สอบบัญชี 1 คน สามารถช่วยตรวจงานได้สูงสุดไม่เกิน 15 ราย

▪  18 (ผลลัพธ์) คือ จำนวนผู้ช่วยผู้สอบบัญชี (คน) ที่สำนักงานต้องจัดหามาทำงานจริง

สรุปความหมายเชิงปฏิบัติ ถ้าคุณเป็นผู้สอบบัญชีและต้องการรับงานให้เต็มโควตา 300 บริษัทพอดี คุณจะใช้วิธีลุยเดี่ยวเหมือนเดิมไม่ได้แล้ว คุณถูกบังคับทางอ้อมให้ต้องควักเงินกระเป๋าตัวเองเพื่อจ้างพนักงานวุฒิปริญญาตรีบัญชีเข้ามานั่งในสำนักงานอย่างน้อยที่สุด 18 คน เพื่อให้ถูกต้องตามเกณฑ์สัดส่วนของกรมสรรพากรฉบับนี้

2) หากอัตราเงินเดือนเฉลี่ยของบัณฑิตบัญชีปริญญาตรีอยู่ที่ 18,000 บาทต่อเดือน ต้นทุนส่วนเพิ่มเฉพาะเงินเดือนจะเป็นเงินตามสมการ 18 × 18,000 × 12 = 3,888,000 แปลว่า “มูลค่าต้นทุนเฉพาะเงินเดือนผู้ช่วยขั้นต่ำที่สำนักงานบัญชีต้องจ่ายเพิ่มขึ้นต่อปี” หากต้องการรับงานตรวจสอบบัญชีให้เต็มโควตา 300 ราย โดยสามารถแยกแปลความหมายตามตัวเลขในสูตรได้ดังนี้

▪  18 คือ จำนวนผู้ช่วยผู้สอบบัญชี (คน) ที่คำนวณได้จากข้อกำหนดของกฎหมายก่อนหน้านี้

▪  18,000 คือ อัตราเงินเดือนสมมติ (บาท/เดือน) ของเด็กจบใหม่ปริญญาตรีสาขาบัญชีในปัจจุบัน

▪  12 คือ จำนวนเดือนใน 1 ปี

▪  3,888,000 คือ ยอดเงินรวม (บาท/ปี) ที่สำนักงานต้องจ่ายออกไปเป็นค่าเงินเดือนพนักงาน

สรุปความหมายเชิงปฏิบัติ ตัวเลขเกือบ 4 ล้านบาทต่อปีนี้คือ “ต้นทุนคงที่ (Fixed Cost)” ก้อนใหม่ที่งอกขึ้นมาทันทีจากการปฏิบัติตามกฎหมาย ท.ป. 368/2569 ซึ่งเป็นตัวเลขที่สูงมากสำหรับสำนักงานบัญชีขนาดเล็ก และเงินก้อนนี้ยังไม่รวมค่าโบนัส ค่าประกันสังคม หรือค่าคอมพิวเตอร์สำหรับพนักงานเลยด้วยซ้ำ ซึ่งจะกลายเป็นภาระผูกพันคงที่ที่สำนักงานบัญชีต้องจ่ายไม่ว่าในงวดปีนั้นจะมีรายได้สม่ำเสมอหรือไม่ก็ตาม

2.2 ต้นทุนแฝงและการควบคุมคุณภาพ (Hidden and Quality Control Costs) การบริหารจัดการผู้ช่วยจำนวนมากส่งผลให้ผู้สอบบัญชีหลักต้องแบกรับต้นทุนในการควบคุมงาน (Review & Supervision Costs) ตามมาตรฐานการควบคุมคุณภาพงานสอบบัญชี (TSQC 1) ได้แก่

•      ต้นทุนเวลาในการจัดทำแนวทางการสอบบัญชี (Audit Program) เพื่อเป็นลายลักษณ์อักษรและสั่งงานผู้ช่วย

•      ต้นทุนการจัดเก็บเอกสารหลักฐาน (Documentation Costs) ค่าระบบ Cloud หรือ Server เพื่อจัดเก็บกระดาษทำการ (Working Papers) ที่ผู้ช่วยจัดทำขึ้นเพื่อรองรับการสุ่มตรวจจากกรมสรรพากร