ภาษี : ความรับผิด ที่ไม่สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ (ตอนที่ 1)

กรณีมีปัญหาว่า บริษัทได้นำส่งภาษีขายโดยใช้เงินของบริษัท เนื่องจากลูกค้าไม่ได้จ่ายภาษีขายให้บริษัท เช่น ลูกค้ามาเยี่ยมชมโรงงานแล้วบริษัทได้มอบสินค้าให้ลูกค้าไปทดลองใช้ จากนั้นบริษัทได้นำสินค้าตัดออกจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบมาลงรายงานภาษีขาย และยื่นภาษีขายด้วยเงินของบริษัท ภาษีขายที่ได้นำส่งดังกล่าว ทางบริษัทจะนำมาลงรายจ่ายทางภาษีได้หรือไม่ และรายจ่ายดังกล่าวจะนำมาลงรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่

ประเด็นดังกล่าวเป็นเรื่องของภาษีและความรับผิด จึงต้องพิจารณาเรื่องรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร 

รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี

รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มีอยู่ 2 มาตราดังนี้

“มาตรา 65 ตรี รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ
........
(6) เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร ค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
(6 ทวิ) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระหรือพึงชำระ และภาษีซื้อของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน เว้นแต่ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 ภาษีซื้อที่ต้องห้ามนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (4) หรือภาษีซื้ออื่นตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา”

ประเด็นดังกล่าวแยกพิจารณาได้ดังนี้

1. เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร ค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) แห่งประมวลรัษฎากร

เงื่อนไขข้อนี้เป็นข้อห้ามมิให้นำเบี้ยปรับ เงินเพิ่มภาษีอากร ค่าปรับทางอาญา ภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี ซึ่งแยกพิจารณาแต่ละรายการได้ดังนี้

(ก) เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร

ข้อสงสัย เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากรตามข้อนี้ควรจะมีความหมายเพียงใดนั้น จะหมายถึงเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น ไม่รวมถึงเบี้ยปรับเงินเพิ่มตามกฎหมายภาษีอื่นหรือไม่ 

ในทำนองเดียวกัน ค่าปรับทางอาญาก็จะมีความหมายในวงจำกัด คือ หมายถึงค่าปรับทางอาญาที่เกิดขึ้นจากการกระทำความผิดตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น ไม่ควรจะรวมไปถึงค่าปรับทางอาญาที่เกิดขึ้นจากความผิดตามกฎหมายอื่นหรือไม่

ข้อวินิจฉัย ทั้งนี้ ในการตีความสำหรับรายจ่ายดังกล่าว คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรได้วินิจฉัยไว้แล้วว่า เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร ค่าปรับทางอาญาที่มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามข้อนี้ หมายถึงเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และค่าปรับทางอาญาตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น (คำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 10/2528) ดังนั้นกรณีภาษีศุลกากร ค่าปรับศุลกากร ภาษีสรรพสามิต รวมทั้งภาษีอื่น และค่าธรรมเนียมต่าง ๆ จึงไม่ใช่รายจ่ายต้องห้าม

ต่อมา คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรได้มีคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 40/2560 เรื่อง เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร และค่าปรับอาญาตามมาตรา 65 ตรี (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2560 ยกเลิกคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 10/2528 และได้มีคำวินิจฉัยใหม่ดังนี้

ภาษีศุลกากรที่มีการวางประกัน

ตัวอย่างที่ 1 

บริษัทนำเข้าสินค้าโดยชำระอากรขาเข้าไปก่อนในอัตราร้อยละ 1 และวางประกันต่อกรมศุลกากรอีกร้อยละ 29 (เนื่องจากต้องวิเคราะห์ลักษณะของสินค้า และยังไม่ทราบจำนวนค่าอากรที่แน่นอน)

1. กรณีบริษัทได้รับทราบจากกรมศุลกากรให้ชำระค่าอากรเพิ่มเติมในรอบระยะเวลาบัญชีที่นำเข้าสินค้า บริษัทมีสิทธินำค่าอากรที่ชำระเพิ่มไปรวมเป็นต้นทุนสินค้าในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่นำเข้าสินค้านั้น

2. หากบริษัทได้รับทราบจำนวนอากรขาเข้าที่ต้องชำระเพิ่มเติมในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไม่ใช่รอบระยะเวลาบัญชีที่นำเข้าสินค้า บริษัทมีสิทธินำค่าอากรที่ต้องชำระเพิ่มเติมไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่จ่ายได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร 

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/9085 ลงวันที่ 7 กันยายน 2550)

ข้อสังเกต

ถ้าเป็นกรณีนำเข้าทรัพย์สินที่นำมาใช้ในกิจการ เช่น นำเข้าเครื่องจักร และมีการชำระอากรขาเข้าเพิ่มเติมอีกในภายหลังจากที่นำเข้า ไม่ว่าจะชำระในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็ไม่สามารถนำอากรขาเข้านั้นมาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ต้องนำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอฯ เนื่องจากเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ซึ่งเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร