เส้นบาง ๆ ระหว่าง การขายสินค้าหรือบริการ

ภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT) เป็นภาษีทางอ้อมที่จัดเก็บจาก “การบริโภค” โดยมีหลักสำคัญอยู่ที่การกำหนดว่า “เหตุการณ์ใด” ทำให้เกิดภาระภาษีหรือที่เรียกว่า Tax Point ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 มาตรา 77/2 และมาตรา 78 ซึ่งถือเป็นหัวใจสำคัญของการคำนวณภาษีและการออกใบกำกับภาษี

อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติผู้ประกอบการมักเผชิญปัญหาในการตีความว่า ธุรกรรมหนึ่งเป็น “การขายสินค้า” หรือ“การให้บริการ” เพราะการจัดประเภทดังกล่าวส่งผลโดยตรงต่อ Tax Point การรับรู้รายได้และภาระภาษีอื่น เช่น ภาษีหัก ณ ที่จ่าย บทความฉบับนี้จะได้นำกรณีศึกษาล่าสุดมาวิเคราะห์ให้ท่านผู้อ่านได้เข้าใจและระแวดระวังในการตีความ

Tax Point ของภาษีมูลค่าเพิ่ม

ก่อนอื่นขอทบทวนหลักกฎหมาย Tax Point ของภาษีมูลค่าเพิ่มที่สำคัญโดยย่อดังนี้

1. การขายสินค้า ตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสีย VAT เกิดเมื่อส่งมอบสินค้า หรือได้รับชำระราคา หรือออกใบกำกับภาษี แล้วแต่อย่างใดเกิดก่อน

2. การให้บริการ ตามมาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสีย VAT เกิดเมื่อได้รับชำระค่าบริการ หรือออกใบกำกับภาษี แล้วแต่อย่างใดเกิดก่อน

ในทางปฏิบัติ การขายสินค้าส่วนใหญ่เกิดเมื่อส่งมอบสินค้า และบริการเกิดเมื่อได้รับชำระเงินเป็นหลัก ซึ่งมีความแตกต่างกัน แต่ประเด็นปัญหาในโลกธุรกิจสมัยใหม่คือธุรกรรมจำนวนมากไม่ได้เป็น “ขายของล้วน” หรือ “บริการล้วน” เช่น Software + Subscription หรือเครื่องจักร + Maintenance หรือรถไฟฟ้า + Battery Service

คำถามคือ เราจะดูอะไรเป็นสาระสำคัญของธุรกรรม (Substance) 

กรณีศึกษา

แนววินิจฉัยกรมสรรพากร หนังสือเลขที่ กค 0702/1602 ลงวันที่ 19 มีนาคม 2569

ข้อเท็จจริงโดยย่อ

บริษัทประกอบกิจการขายรถจักรยานยนต์ไฟฟ้าพร้อมแบตเตอรี่ที่ใช้กักเก็บประจุไฟฟ้าเพื่อเป็นพลังงานให้ระบบส่งกำลังของรถจักรยานยนต์ไฟฟ้า ลูกค้าที่ซื้อรถจักรยานยนต์ไฟฟ้าจากบริษัทต้องทำสัญญาบริการอัดประจุไฟฟ้าแบตเตอรี่เพื่อให้สามารถนำแบตเตอรี่ที่คายประจุไฟฟ้าแล้วมาสับเปลี่ยนกับแบตเตอรี่ที่ได้อัดประจุไฟฟ้าพร้อมใช้จากตู้บริการอัดประจุไฟฟ้าของบริษัท (ตู้บริการฯ) โดยลูกค้าจะไม่สามารถเติมประจุไฟฟ้าให้กับแบตเตอรี่ด้วยวิธีการอื่นได้

ลูกค้าจะต้องถอดแบตเตอรี่จากรถจักรยานยนต์ไฟฟ้าที่ต้องการสับเปลี่ยนนำไปใส่ในช่องที่ว่าง และนำแบตเตอรี่ลูกใหม่จากตู้บริการฯ ไปใส่ในรถจักรยานยนต์ไฟฟ้าของตน โดยระบบจะเก็บค่าบริการทันทีโดยคิดจากส่วนต่างของปริมาณประจุไฟฟ้าคงเหลือในแบตเตอรี่ลูกที่ลูกค้านำมาสับเปลี่ยนกับปริมาณประจุไฟฟ้าในแบตเตอรี่ลูกที่ลูกค้าได้รับจากตู้บริการฯ เช่น หากแบตเตอรี่ของลูกค้ามีพลังงานคงเหลือ 30% เมื่อลูกค้านำแบตเตอรี่มาสับเปลี่ยนกับแบตเตอรี่ที่ตู้บริการฯ ซึ่งมีพลังงานคงเหลือ 100% ค่าบริการจะคิดจากส่วนต่างคือ 70% เท่านั้น อัตราค่าบริการจะคิดจากอัตราค่าไฟฟ้าตามที่การไฟฟ้านครหลวงหรือการไฟฟ้าส่วนภูมิภาคกำหนด บวกอัตราร้อยละของค่าไฟฟ้าดังกล่าว (ค่า Ft)

บริษัทขอหารือว่า การให้บริการอัดประจุไฟฟ้าแบตเตอรี่และการสับเปลี่ยนแบตเตอรี่นี้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและต้องถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย หรือไม่ และบริษัทฯ จะต้องรับรู้รายได้และต้นทุนของแบตเตอรี่ที่ได้สับเปลี่ยนหรือไม่

แนววินิจฉัยของกรมสรรพากร

1. กรณีที่บริษัทติดตั้งตู้บริการฯ เพื่อให้ลูกค้านำแบตเตอรี่รถจักรยานยนต์ไฟฟ้าที่คายประจุไฟฟ้าแล้วมาสับเปลี่ยนกับแบตเตอรี่ที่ตู้บริการฯ ซึ่งมีการอัดประจุไฟฟ้าไว้ โดยมีการคิดราคาจากส่วนต่างของปริมาณประจุไฟฟ้าคงเหลือในแบตเตอรี่ที่ลูกค้านำมาสับเปลี่ยนกับแบตเตอรี่ที่ลูกค้าได้รับจากตู้บริการฯ นั้น สาระสำคัญคือการที่บริษัทฯ ส่งมอบประจุไฟฟ้าใหม่ที่มีการกักเก็บไว้ในแบตเตอรี่ลูกที่ตู้บริการฯ เพื่อใช้เป็นพลังงานให้ระบบส่งกำลังของรถจักรยานยนต์ไฟฟ้า โดยการนำแบตเตอรี่มาสับเปลี่ยนแต่ละครั้งมีวัตถุประสงค์เพื่อให้สามารถนำแบตเตอรี่ลูกที่ตู้บริการฯ ซึ่งมีการอัดประจุไฟฟ้าไว้แล้วไปใช้กับรถจักรยานยนต์ไฟฟ้าของลูกค้าได้ทันทีโดยไม่ต้องรอการอัดประจุไฟฟ้ากลับเข้าไปในแบตเตอรี่ลูกเดิมที่ลูกค้านำมาสับเปลี่ยน การสับเปลี่ยนแบตเตอรี่จึงเป็นส่วนเสริมที่ช่วยให้การส่งมอบประจุไฟฟ้าซึ่งเป็นสาระสำคัญของการขายสินค้าบรรลุผลได้สะดวกขึ้น และแบตเตอรี่เป็นเพียงภาชนะที่ใช้หมุนเวียนสำหรับกักเก็บประจุไฟฟ้าในการประกอบกิจการเท่านั้น การรับเปลี่ยนแบตเตอรี่และเรียกชำระราคาโดยคำนวณจากส่วนต่างของปริมาณประจุไฟฟ้าดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการขายประจุไฟฟ้าซึ่งเป็นสินค้าที่ถูกบรรจุไว้ในแบตเตอรี่ อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/1 (8) (9) และมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาสินค้า หรือได้มีการออกใบกำกับภาษีก่อนได้รับชำระราคาสินค้า

2. แบตเตอรี่ที่ตู้บริการฯ ตาม 1. ไม่เข้าลักษณะเป็นสินค้าที่บริษัทฯ มีไว้เพื่อขาย แต่เป็นทรัพย์สินซึ่งใช้ในการประกอบกิจการ บริษัทฯ จึงไม่ต้องรับรู้มูลค่าของแบตเตอรี่ลูกที่ตู้บริการฯ ที่ถูกสับเปลี่ยนเป็นรายได้จากการขายสินค้าในแต่ละครั้งที่มีการขายประจุไฟฟ้า และไม่ให้ถือมูลค่าของแบตเตอรี่ดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ดี บริษัทฯ มีสิทธิคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของแบตเตอรี่ดังกล่าวได้

3. การขายประจุไฟฟ้าที่กักเก็บไว้ในแบตเตอรี่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าที่ไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ผู้จ่ายเงินได้จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย