ข้อพิจารณาเพื่อให้การนำ TFRS 18 มาใช้ประสบความสำเร็จ และผลกระทบต่อการสื่อสารทางการเงิน

พวกเราคงจำได้ดีว่าเมื่อเดือนมีนาคม 2568 คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชี (Thai Accounting Standards-Setting Committee) ได้เผยแพร่ร่างมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ คือ ร่างมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 18 เรื่อง การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน (ต่อไปจะเรียกว่า TFRS 18) ซึ่งเป็นไปตามเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นโดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ ฉบับที่ 18 (IFRS 18 : Presentation and Disclosure in Financial Statements)

เมื่อ TFRS 18 มีผลบังคับใช้ มาตรฐานนี้จะเข้ามาแทนที่มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (ต่อไปจะเรียกว่า TAS 1) และข้อกำหนดบางเรื่องที่เดิมรวมอยู่ใน TAS 1 จะถูกย้ายไปอยู่ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด (ซึ่งจะมีการเปลี่ยนชื่อเป็น “เกณฑ์การจัดทำงบการเงิน” (Basis of Preparation of Financial Statements)) และในขอบเขตที่น้อยกว่าจะถูกย้ายไปไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเครื่องมือทางการเงิน นอกจากนี้ ยังมีการแก้ไขมาตรฐานการบัญชี TFRS อื่น ๆ ที่เป็นผลสืบเนื่อง (Consequential Amendments) ในขอบเขตที่จำกัด ได้แก่

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 7 เรื่อง งบกระแสเงินสด

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่อง กำไรต่อหุ้น

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 34 เรื่อง การรายงานทางการเงินระหว่างกาล

TFRS 18 และการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการบัญชี TFRS ฉบับอื่น ๆ ที่เป็นผลสืบเนื่องจะมีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานประจำปีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2571 ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้

แนวคิดใหม่ที่สำคัญที่เพิ่มเข้ามาใน TFRS 18 เกี่ยวข้องกับ

▪  โครงสร้างของงบกำไรหรือขาดทุน

▪     การเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินที่มาตรฐานการบัญชีกำหนดสำหรับมาตรวัดผลการดำเนินงาน กำไรหรือขาดทุนบางตัวที่แสดงอยู่นอกงบการเงินของกิจการ (กล่าวคือ MPM)

▪     หลักการที่เพิ่มเข้ามาเกี่ยวกับการรวมข้อมูลและการจำแนกข้อมูล ซึ่งนำมาใช้กับงบการเงินหลักและหมายเหตุประกอบงบการเงินโดยทั่วไป

TFRS 18 มาแทนที่ TAS 1 แต่หลายหลักการเดิมใน TAS 1 ยังคงถูกนำมาใช้ต่อไปและไม่ส่งผลกระทบต่อการรับรู้หรือการวัดมูลค่ารายการในงบการเงิน ผลกระทบหลักจากการนำ TFRS 18 มาใช้คือ การแสดง “กำไรหรือขาดทุนจากการดำเนินงาน” การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ MPM และแนวทางที่เพิ่มเข้ามาเกี่ยวกับการรวมข้อมูลและการจำแนกข้อมูล

การนำ TFRS 18 มาใช้สะท้อนถึงการเปลี่ยนแปลงในวิธีที่กิจการแสดงผลการดำเนินงานทางการเงินของตน โดยการจัดประเภทของรายได้และค่าใช้จ่ายเป็นหัวใจสำคัญของข้อกำหนดใหม่เหล่านั้น แม้ว่าการจัดประเภทหลายรายการอาจดูเข้าใจได้โดยสัญชาตญาณ แต่การนำมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาใช้ในทางปฏิบัติจำเป็นที่จะต้องอาศัยการวิเคราะห์อย่างรอบคอบ การใช้ดุลยพินิจ และในบางกรณีจำเป็นจะต้องมีการปรับปรุงระบบและกระบวนการต่าง ๆ เพิ่มเติม

ตามที่ได้กล่าวมาแล้วข้างต้น การจัดประเภทรายการมักขึ้นอยู่กับสิ่งที่กิจการถือว่าเป็นกิจกรรมของธุรกิจหลักของตน กิจการจำเป็นจะต้องมีนโยบายที่ชัดเจนในการประเมินว่าธุรกิจเป็น “กิจการที่ดำเนินธุรกิจด้านการจัดหาเงินทุน” (Financing entity) หรือ “กิจการที่ดำเนินธุรกิจด้านการลงทุน” (Investment entity) ตามคำนิยามของ TFRS 18 นโยบายเหล่านี้ต้องจัดทำเป็นเอกสาร (และอาจทบทวนโดยผู้สอบบัญชี) เพื่อใช้สนับสนุนการตัดสินใจเกี่ยวกับการจัดประเภทรายการ หลักฐาน เช่น รูปแบบรายได้ (Revenue Patterns) หรือแผนธุรกิจ (Business Plans) อาจถูกนำมาใช้สำหรับกลุ่มกิจการที่ดำเนินงานในหลายอุตสาหกรรม ความสม่ำเสมอของดุลยพินิจระหว่างหน่วยงานต่าง ๆ ถือว่ามีความสำคัญอย่างยิ่ง ถึงกระนั้นก็ตาม แต่ละกิจการที่เสนอรายงานยังคงต้องทำการประเมินของตนเองเพื่อให้เป็นไปตาม TFRS 18

TFRS 18 มีหลักเกณฑ์ที่ละเอียดสำหรับรายการต่าง ๆ เช่น อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ สัญญาผสม และตราสารอนุพันธ์ ตัวอย่างเช่น IFRIC ได้เผยแพร่คำชี้แจงเกี่ยวกับวิธีการจัดประเภทตราสารอนุพันธ์ที่ใช้ในการบริหารความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศอยู่ในหมวดหมู่ต่าง ๆ กิจการจำเป็นจะต้องนำแนวทางดังกล่าวมาบรรจุไว้ในนโยบายของตน หลักเกณฑ์เหล่านี้อาจก่อให้เกิด “การไม่จับคู่” (Mismatches) (เช่น กำไรจากตราสารอนุพันธ์ในหมวดหมู่หนึ่ง หักกลบกับขาดทุนจากรายการอ้างอิง (Underlying) ในอีกหมวดหมู่หนึ่ง) ดังนั้นกิจการต้องตัดสินใจว่าจะใช้ข้อยกเว้น “ต้นทุนหรือความพยายามที่สูงเกินไป” ตาม TFRS 18 หรือจะจัดสรรรายการใหม่เพื่อหลีกเลี่ยงการไม่จับคู่

TFRS 18 มีผลบังคับใช้กับรอบระยะเวลารายงาน (รวมถึงงวดระหว่างกาล) ที่เริ่มต้นในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2571 และนำมาถือปฏิบัติกับข้อมูลเปรียบเทียบด้วยในปีที่เริ่มนำ TFRS 18 มาใช้ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กำหนดให้กิจการจัดทำการกระทบยอดระหว่างวิธีการที่กิจการเคยแสดงงบกำไรขาดทุนของงวดเปรียบเทียบภายใต้ TAS 1 กับวิธีการแสดงงบกำไรขาดทุนของปีปัจจุบันภายใต้ TFRS 18 งบการเงินระหว่างกาลในปีแรกของการนำ TFRS 18 มาใช้มีข้อกำหนดเกี่ยวกับการกระทบยอดที่คล้ายคลึงกัน

ด้วยข้อกำหนดให้กิจการปรับย้อนหลังงบการเงิน (Retrospective Application) ปี 2570 จึงเป็นช่วงเวลาสำคัญที่กิจการจะประเมินผลกระทบ ระบุประเด็นที่มีความซับซ้อน เช่น ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ และวางแผนเพื่อให้การเปลี่ยนผ่านเป็นไปอย่างราบรื่น การเปลี่ยนแปลงการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลตามที่ TFRS 18 กำหนดอาจทำให้หลายกิจการจำเป็นจะต้องปรับเปลี่ยนกระบวนการต่าง ๆ และการจัดประเภทและการเชื่อมโยงข้อมูล (Mapping of Data) ดังนั้นกิจการจึงควรเริ่มเตรียมความพร้อมสำหรับการนำมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มาใช้ตั้งแต่บัดนี้

ข้อพิจารณาทางการบัญชีเกี่ยวกับ TFRS 18

เพื่อให้การนำ TFRS 18 มาใช้ประสบความสำเร็จ กิจการควรพิจารณาหลาย ๆ ปัจจัย โดยทั่วไป TFRS 18 กำหนดให้กิจการใช้ดุลยพินิจและทำการประเมินเพื่อกำหนดวิธีการแสดงและเปิดเผยข้อมูลในลักษณะที่กิจการบรรลุวัตถุประสงค์ของงบการเงินหลักและหมายเหตุประกอบงบการเงินที่เกี่ยวข้อง TFRS 18 มีทางเลือกนโยบายการบัญชีค่อนข้างจำกัด ทางเลือกนโยบายการบัญชีเหล่านี้มักขึ้นอยู่กับความสามารถของระบบและกระบวนการของกิจการในการแยกแยะรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจากแหล่งที่มาหรือกิจกรรมต่าง ๆ ของธุรกิจภายในกิจการ

แนวทางเกี่ยวกับการรวมข้อมูลและการจำแนกข้อมูลได้เปลี่ยนแปลงไป ทั้งนี้ จำเป็นที่กิจการจะต้องพิจารณาผังบัญชี (Chart of Accounts) ของตนใหม่เพื่อประเมินว่าการแสดงรายการในปัจจุบันยังเหมาะสมอยู่หรือไม่ หรือควรมีการปรับปรุงวิธีการจัดกลุ่มและการอธิบายรายการรายบรรทัดในงบการเงินหลักให้ดีขึ้น^[1]

นอกจากนี้ การเปลี่ยนแปลงโครงสร้างของงบกำไรขาดทุนและข้อกำหนดเพิ่มเติมเกี่ยวกับการเปิดเผยข้อมูลอาจทำให้กิจการต้องปรับเปลี่ยนอย่างมีนัยสำคัญในด้านกระบวนการต่าง ๆ ผังบัญชี การวางแผนผังข้อมูล เป็นต้น กิจการไม่ควรประเมินระดับของการเปลี่ยนแปลงด้านการดำเนินงาน (Operational Change) ที่มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กำหนดไว้ต่ำเกินไป และควรเริ่มพิจารณาถึงความท้าทายด้านการดำเนินงาน (Operational Challenges) นั้นโดยเร็วที่สุดเท่าที่จะเป็นไปได้

การระบุ MPM อาจเป็นเรื่องยากและผู้สอบบัญชีอาจต้องใช้กระบวนการตรวจสอบอย่างกว้างขวางเพื่อประเมินความครบถ้วน