ข้อหารือกรมสรรพากร ฉบับกรกฎาคม 2569

ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

กรณีการรับรู้รายได้ค่าตอบแทนการเช่าและค่าเช่าที่ดิน

Q ปัญหา1. บริษัท ก. ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินระยะยาวกับบริษัท ข. (ผู้เช่า) เป็นระยะเวลา 30 ปี ตั้งแต่วันที่ 30 พฤษภาคม 2571 ถึงวันที่ 29 พฤษภาคม 2601 มูลค่าการเช่าที่ดินตามสัญญาทั้งสิ้น 1,470,993,502.74 บาท รายละเอียดการจ่ายค่าตอบแทนการเช่าที่ดินและค่าเช่าที่ดินมีดังนี้

1.1 เงินค่าตอบแทนการเช่า จำนวน 150,000,000 บาท ตกลงแบ่งชำระเป็น 3 งวด ดัง

1.1.1 งวดที่ 1 จำนวน 20,000,000 บาท ชำระวันที่ 12 ธันวาคม 2567 ซึ่งเป็นวันลงนามสัญญาเช่า

1.1.2 งวดที่ 2 จำนวน 80,000,000 บาท ชำระวันที่ 29 พฤษภาคม 2568 ซึ่งเป็นวันจดทะเบียนสิทธิการเช่ากับกรมที่ดิน

1.1.3 งวดที่ 3 จำนวน 50,000,000 บาท ชำระภายในวันที่ 30 พฤษภาคม 2569

1.2 ค่าเช่ารายปีรวมตลอดระยะเวลาการเช่าเป็นจำนวน 1,320,993,502.74 บาท โดยเริ่มชำระงวดแรกภายในวันที่ 29 พฤษภาคม 2571 ในอัตราค่าเช่าปีละ 27,628,753 บาท และจะปรับขึ้นทุก ๆ 3 ปี ในอัตราร้อยละ 10 ของค่าเช่ารายปีอัตราสุดท้ายก่อนที่จะปรับ

2. บริษัท ก. ขอทราบว่า บริษัท ก. จะต้องนำรายได้ค่าตอบแทนการเช่าและค่าเช่าที่ดิน ตามสัญญาจำนวน 1,470,993,502.74 บาท มาเฉลี่ยรับรู้เป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โดยต้องคำนวณตามจำนวนวันในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามวิธีเส้นตรงใช่หรือไม่

A คำวินิจฉัย

บริษัท ก. ต้องนำรายได้ค่าตอบแทนการเช่าและค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่า 30 ปี มาเฉลี่ยรับรู้เป็นรายได้ตามส่วนแห่งระยะเวลาการให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 3.4 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.299/2561 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 11 กันยายน พ.ศ. 2561

หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/1248 ลงวันที่ 5 มีนาคม 2569

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

กรณีการรับรู้เงินได้ค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อ

Q ปัญหา

1. บริษัทประกอบธุรกิจให้เช่าซื้อและให้เช่าแบบลีสซิ่ง เครื่องจักร และทรัพย์สินประเภทต่าง ๆ บริษัทให้นาย ก. เช่าซื้อทรัพย์สิน โดยทรัพย์สินตามสัญญาเช่าซื้อได้มีการทําประกันภัยไว้กับบริษัทผู้รับประกันภัยซึ่งค่าเบี้ยประกันภัยได้รวมอยู่ในค่าเช่าซื้อแล้ว โดยกรมธรรม์ประกันภัยกำหนดให้บริษัทเป็นผู้รับผลประโยชน์ ต่อมาได้เกิดอุบัติเหตุไฟไหม้ทําให้ทรัพย์สินดังกล่าวได้รับความเสียหายทั้งหมด โดยบริษัทผู้รับประกันภัยตกลงชดใช้ค่าสินไหมทดแทนกรณีทรัพย์สินเสียหายจนสิ้นเชิงให้แก่บริษัทในฐานะผู้รับผลประโยชน์

2. นาย ก. ได้ชําระเงินค่าเช่าซื้อให้กับบริษัทจนถึงวันที่เกิดอุบัติเหตุไฟไหม้และยังคงมีหน้าที่ต้องชําระค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อให้แก่บริษัท และเมื่อบริษัทได้รับเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยจากบริษัทประกันภัยแล้ว บริษัทและนาย ก. ตกลงเลิกสัญญาเช่าซื้อและบริษัทได้รับเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยเช่นว่านั้น มาหักชําระหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่นาย ก. มีหน้าที่ต้องชําระ ทําให้มีเงินส่วนเกินจากหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่นาย ก. มีหน้าที่ต้องชําระ

3. บริษัทเห็นว่าธุรกรรมการให้เช่าซื้อทรัพย์สินตามสัญญาเช่าซื้อ เป็นทรัพย์สินประเภทเครื่องจักรกลหนักเพื่องานก่อสร้างนั้น มิใช่ธุรกรรมการเช่าซื้อรถยนต์และรถจักรยานยนต์ที่คณะกรรมการว่าด้วยสัญญาตามพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้บริโภค พ.ศ. 2522 ประกาศให้เป็นธุรกิจที่ควบคุมสัญญาที่กําหนดหน้าที่ให้ผู้ให้เช่าซื้อจะต้องคืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระ หรือให้บริษัทประกันภัยจ่ายเงินจํานวนเช่นว่านั้นให้แก่ผู้เช่าซื้อโดยตรงตามประกาศคณะกรรมการว่าด้วยสัญญา เรื่อง ให้ธุรกิจให้เช่าซื้อรถยนต์และรถจักรยานยนต์เป็นธุรกิจที่ควบคุมสัญญา พ.ศ. 2561 นอกจากนี้ สัญญาเช่าซื้อก็มิได้กําหนดหน้าที่ให้บริษัทในฐานะผู้ให้เช่าซื้อจะต้องคืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระดังกล่าวให้แก่ลูกค้าแต่อย่างใด

ดังนั้นบริษัทจึงได้รับรู้เงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระ เป็นเงินได้และนํามารวมคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 ซึ่งเป็นปีที่เกิดเงินได้ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

4. บริษัทได้รับรู้เงินค่าสินไหมทดแทน ได้แก่ เงินต้นค้างตามระบบบัญชี ดอกเบี้ยเช่าซื้อ และค่าชดเชยต้นทุนค่าใช้จ่ายที่บริษัทมีในการบอกเลิกสัญญาก่อนครบกําหนด และรายได้ค่าเบี้ยปรับตามสัญญาตกลงเลิกสัญญาเช่าซื้อ และบริษัทได้นําเงินได้ส่วนเกินจากค่าเสียหายมาคํานวณรวมในกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้ว

5. บริษัทขอหารือว่า บริษัทมีหน้าที่ต้องรับรู้เงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ ค่าเสียหายที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระตามสัญญาเช่าซื้อเป็นเงินได้ของบริษัทและบริษัทมีหน้าที่ต้องนําเงินได้จํานวนดังกล่าวมารวมคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่

และหากบริษัทได้คืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ ค่าเสียหายที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระตามสัญญาเช่าซื้อให้แก่ลูกค้า บริษัทสามารถบันทึกเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวเนื่องกับกิจการได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ใช่หรือไม่

A คำวินิจฉัย

1. กรณีบริษัทได้ทําสัญญาเช่าซื้อทรัพย์สินกับลูกค้า ต่อมาทรัพย์สินตามสัญญาเช่าซื้อได้เกิดอุบัติเหตุไฟไหม้เป็นผลทําให้ทรัพย์สินได้รับความเสียหายทั้งหมดหรือกรณีทรัพย์สินสูญหาย โดยทรัพย์สินได้มีการทําสัญญาประกันภัยไว้ ซึ่งบริษัทผู้รับประกันภัยได้ชดใช้ค่าสินไหมทดแทนกรณีทรัพย์สินเสียหายจนสิ้นเชิงให้แก่บริษัทในฐานะผู้รับผลประโยชน์ตามกรมธรรม์ประกันภัย หากเงินค่าสินไหมทดแทนที่บริษัทได้รับจากบริษัทผู้รับประกันภัยมีจํานวนมากกว่าผลเสียหายที่เกิดขึ้น (ส่วนที่เกินจากมูลหนี้คงเหลือของลูกค้า) ถือเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการ บริษัทต้องนํามารวมคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

2. กรณีบริษัทได้รับเงินค่าสินไหมทดแทนจากบริษัทผู้รับประกันภัยเกินกว่ามูลหนี้ค่าเสียหายที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชำระตามสัญญาเช่าซื้อ โดยสัญญาเช่าซื้อกำหนดให้ค่าสินไหมทดแทนส่วนเกินมูลหนี้ดังกล่าวตกเป็นของบริษัทในฐานะผู้ให้เช่าซื้อ เว้นแต่บริษัทจะตกลงเป็นลายลักษณ์อักษรไว้เป็นอย่างอื่น 

ดังนั้นกรณีทรัพย์สินที่เช่าซื้อดังกล่าวมิใช่ทรัพย์สินตามนิยามในประกาศคณะกรรมการว่าด้วยสัญญา เรื่อง ให้ธุรกิจให้เช่าซื้อรถยนต์และรถจักรยานยนต์เป็นธุรกิจที่ควบคุมสัญญา พ.ศ. 2561 ประกอบกับพระราชบัญญัติคุ้มครองผู้บริโภค พ.ศ. 2522 ที่กําหนดให้ผู้ให้เช่าซื้อจะต้องคืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินจากมูลหนี้ค่าเสียหายตามสัญญาเช่าซื้อที่ลูกค้ามีหน้าที่ต้องชําระหรือให้บริษัทประกันภัยจ่ายเงินจํานวนเช่นว่านั้นให้แก่ผู้เช่าซื้อโดยตรง หากบริษัทได้คืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในส่วนที่เกินมูลหนี้ดังกล่าว โดยสัญญาเช่าซื้อมิได้กำหนดไว้เป็นอย่างอื่น บริษัทจึงไม่มีหน้าที่ต้องคืนเงินค่าสินไหมทดแทนประกันภัยในกรณีดังกล่าวให้แก่ลูกค้าแต่อย่างใด จึงเป็นการจ่ายเงินโดยไม่มีหน้าที่ต้องจ่าย ซึ่งเป็นการกระทำโดยสมัครใจของบริษัทเงินที่บริษัทได้จ่ายคืนให้ลูกค้าดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายต้องห้าม ตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร

หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/1255 ลงวันที่ 5 มีนาคม 2569

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++