“ชิ้นส่วน” หรือ “รถยนต์” เส้นแบ่งความรับผิดทางภาษีสรรพสามิต

บ่อยครั้งที่เส้นขนานระหว่างกฎหมายศุลกากรและกฎหมายภาษีสรรพสามิตมาบรรจบกัน จนเกิดเป็นข้อสงสัยว่าแท้จริงแล้ว “อากรขาเข้า” กับ “ภาษีสรรพสามิต” มีหลักเกณฑ์การพิจารณาสินค้าประเภทเดียวกันเหมือนหรือต่างกันอย่างไร

เพราะมีบางกรณีที่มีการนำเข้าเพียง “ชิ้นส่วนรถยนต์” แยกกันมา แต่กลับกลายเป็นว่าพนักงานเจ้าหน้าที่ได้ใช้อำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีในอัตราเสมือนเป็น “รถยนต์สำเร็จรูป” ทั้งคัน 

ประเด็นที่ดูเหมือนเรียบง่ายนี้ กลับซ่อนเงื่อนงำทางกฎหมายที่ซับซ้อนระหว่างหลัก “สินค้าครบชุดสมบูรณ์” ของกฎหมายศุลกากร กับหลัก “จุดความรับผิดในอันจะต้องเสียภาษี” (Tax Point) ของกฎหมายภาษีสรรพสามิตไว้อย่างน่าสนใจยิ่ง โดยเฉพาะอย่างยิ่งเมื่อมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีสรรพสามิตที่ 13/2561 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2561 เข้ามาวางบรรทัดฐานสำคัญในการคลี่คลายข้อพิพาทและคุ้มครองสิทธิของผู้เสียภาษีมิให้ต้องแบกรับภาระที่ซ้ำซ้อน

ในครั้งนี้ผู้เขียนจึงขอพาทุกท่านไปเจาะลึกถึงแก่นแท้ของข้อกฎหมายดังกล่าว เพื่อหาคำตอบว่าในท้ายที่สุดแล้ว เส้นแบ่งระหว่างชิ้นส่วนและรถยนต์ในสายตาของกฎหมายภาษีสรรพสามิตนั้นถูกขีดไว้ ณ จุดใดกันแน่

1. หลักการพื้นฐาน “เมื่อชิ้นส่วนกลายเป็นรถยนต์” ในมิติทางกฎหมายอากร

ในการศึกษากฎหมายภาษีอากรโดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศนั้น สิ่งแรกที่ท่านผู้อ่านต้องทำความเข้าใจคือ “โครงสร้างอัตราภาษี” ที่มีความแตกต่างกันอย่างมีนัยสำคัญ ระหว่างสินค้าที่เป็น “ชิ้นส่วน” (Parts) และสินค้าที่เป็น “ผลิตภัณฑ์สำเร็จรูป” (Finished Goods) 

โดยทั่วไป รัฐมักกำหนดอัตราอากรขาเข้าสำหรับชิ้นส่วนรถยนต์ไว้ในระดับต่ำเพื่อเป็นการส่งเสริมอุตสาหกรรมการผลิตและการจ้างงานภายในประเทศ ในขณะที่รถยนต์สำเร็จรูปทั้งคันจะถูกจัดเก็บภาษีในอัตราที่สูงกว่ามากเพื่อคุ้มครองอุตสาหกรรมในประเทศและเพื่อวัตถุประสงค์ในการจัดเก็บรายได้ของรัฐ

ด้วยเหตุของส่วนต่างทางภาษีนี้เอง จึงอาจกลายเป็นแรงจูงใจให้มีการหลีกเลี่ยงภาษีโดยการแยกส่วนประกอบของรถยนต์ออกจากกัน แล้วแยกนำเข้าคนละคราวหรือคนละใบขนสินค้า เพื่อให้สินค้าเหล่านั้นได้รับสิทธิเสียภาษีในพิกัด “ชิ้นส่วน” แทนที่จะเป็น “รถยนต์” ดังนั้นเพื่อป้องกันพฤติการณ์ดังกล่าว กฎหมายศุลกากรจึงได้วางหลักการสำคัญที่เรียกว่า “หลักการสินค้าครบชุดสมบูรณ์” (The Principle of Complete Set or Finished Article) ซึ่งปรากฏอยู่ในมาตรา 6 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530

การพิจารณา “สาระสำคัญ” ของความเป็นรถยนต์ภายใต้หลักการนี้ กฎหมายกำหนดว่า หากมีการนำเข้าสิ่งของหรือส่วนประกอบต่าง ๆ แยกกันมา แต่เมื่อพิจารณาในภาพรวมแล้วส่วนประกอบเหล่านั้นมี “ลักษณะอันเป็นสาระสำคัญ” (Essential Character) ของผลิตภัณฑ์ที่ประกอบสำเร็จรูปแล้ว ให้ถือว่าส่วนประกอบเหล่านั้นคือสินค้าสำเร็จรูปชนิดนั้น ๆ และต้องเสียภาษีในอัตราพิกัดของสินค้าสำเร็จรูปทันที

ในทางวิชาการและทางปฏิบัติของพนักงานเจ้าหน้าที่ สาระสำคัญของการเป็นสินค้า “รถยนต์” มักจะพิจารณาจากองค์ประกอบหลัก คือ “โครงรถยนต์” (Body Shell) ซึ่งถือเป็นโครงสร้างหลักที่แสดงถึงรูปลักษณ์และตัวตนของรถยนต์คันนั้น และ “เครื่องยนต์” (Engine) ซึ่งเป็นส่วนขับเคลื่อนสำคัญที่ทำให้ชิ้นส่วนโลหะกลายเป็นยานพาหนะ

การที่เจ้าหน้าที่จะวินิจฉัยว่าชิ้นส่วนที่แยกนำเข้านั้นเป็น “สินค้าครบชุดสมบูรณ์” หรือไม่ มิได้พิจารณาเพียงแค่ปริมาณชิ้นส่วนที่นำเข้าในคราวเดียวเท่านั้น แต่ยังรวมถึงการตรวจสอบ “ความสัมพันธ์” ของชิ้นส่วนเหล่านั้นด้วย เช่น การตรวจสอบพบว่าหมายเลขตัวรถ (Chassis Number) บนโครงรถยนต์ และหมายเลขเครื่องยนต์ (Engine Number) มีความสัมพันธ์กันตามแหล่งข้อมูลของบริษัทผู้ผลิต หรือมีการระบุในเอกสารทางการค้าว่าชิ้นส่วนเหล่านี้เป็นของรถยนต์คันเดียวกัน ดังนั้นแม้ผู้นำเข้าจะสำแดงเท็จโดยแยกใบขนสินค้าออกจากกันหรือนำเข้าต่างวันเวลา แต่หากข้อเท็จจริงปรากฏว่าชิ้นส่วนเหล่านั้นเมื่อนำมารวมกันแล้วสามารถประกอบเป็นรถยนต์ที่ทำงานได้ตามสภาพปกติ กฎหมายย่อมให้อำนาจแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ในการ “ตีความ” และ “ประเมิน” ให้ชิ้นส่วนเหล่านั้นมีสภาพเป็น “รถยนต์สำเร็จรูป” ในทางกฎหมายทันที ซึ่งส่งผลให้ภาระภาษีอากรพุ่งสูงขึ้นตามอัตราของรถยนต์ทั้งคัน 

หลักการ “สินค้าครบชุดสมบูรณ์” นี้จึงถือเป็นเครื่องมือสำคัญของรัฐในการรักษาความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษี และป้องกันการใช้เทคนิคทางศุลกากรเพื่อบิดเบือนสภาพความเป็นจริงของสินค้าเพื่อวัตถุประสงค์ในการเสียภาษีให้ต่ำลงนั่นเอง

2. ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายจากคำวินิจฉัยอุทธรณ์

2.1 มูลเหตุแห่งการประเมินภาษี 

กรณีศึกษานี้เริ่มต้นจากการที่บริษัทนิติบุคคลรายหนึ่งได้ดำเนินการนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศผ่านด่านศุลกากร โดยข้อเท็จจริงปรากฏว่ามีการนำเข้าชิ้นส่วนรถยนต์เก่าใช้แล้วยี่ห้อ Mini Cooper แยกเป็น 2 คราว คือ 

คราวที่ 1 

นำเข้าโครงรถยนต์เก่าใช้แล้ว (Used Body Shell) หมายเลขตัวรถ WMWR... ซึ่งผู้นำเข้าได้สำแดงพิกัดและเสียอากรขาเข้าในอัตรา 80% พร้อมภาษีมูลค่าเพิ่มเรียบร้อยแล้ว 

คราวที่ 2 

นำเข้าเครื่องยนต์เก่าใช้แล้ว (Used Gasoline Engine) หมายเลขเครื่องยนต์ W10B... โดยเสียอากรขาเข้าในอัตรา 10%

อย่างไรก็ดี เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่สังกัดกรมศุลกากรได้ทำการตรวจสอบเชิงลึกกลับพบข้อมูลที่เป็นสาระสำคัญว่า หมายเลขตัวรถและหมายเลขเครื่องยนต์ดังกล่าวมีความสัมพันธ์กัน พนักงานเจ้าหน้าที่จึงเชื่อว่าเป็นการนำเข้ามาเพื่อประกอบกลับคืนเป็นรถยนต์คันเดิม จึงได้ปรับเปลี่ยนการจัดหมวดหมู่พิกัดทางภาษีใหม่ โดยถือว่าชิ้นส่วนทั้ง 2 รายการเมื่อนำมารวมกันแล้วจะมีลักษณะอันเป็นสาระสำคัญของรถยนต์สำเร็จรูป

2.2 การประเมินอากรขาเข้าและภาษีสรรพสามิตในมิติทางกฎหมาย 

เมื่อเจ้าหน้าที่ปรับพิกัดสินค้าเป็น “รถยนต์ครบชุดสมบูรณ์” ผลกระทบทางภาษีจึงเกิดขึ้นดังนี้

มิติที่หนึ่ง “การประเมินอากรขาเข้า” (Customs Duty) 

พนักงานเจ้าหน้าที่อาศัยอำนาจตามมาตรา 6 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 โดยมองว่าแม้จะแยกนำเข้าคนละคราว แต่เมื่อเป็นชิ้นส่วนของรถยนต์คันเดียวกันก็ต้องเรียกเก็บอากรในอัตราที่ถือเสมือนว่าเป็นสิ่งที่ได้ประกอบมาสมบูรณ์แล้ว ส่งผลให้เครื่องยนต์ที่เดิมเสียอากรเพียง 10% ต้องถูกประเมินใหม่ให้เสียอากรในอัตราของรถยนต์ ซึ่งสูงกว่าเดิมมาก

มิติที่สอง “การประเมินภาษีสรรพสามิต” (Excise Tax)

เมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่สังกัดกรมศุลกากรประเมินว่าสินค้าเป็น “รถยนต์” ในทางศุลกากรแล้ว พนักงานเจ้าหน้าที่จึงได้ใช้อำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีสรรพสามิตรถยนต์เพิ่มเติมต่อไป โดยอาศัยมูลค่าของโครงรถยนต์และเครื่องยนต์รวมกันเป็นฐานในการคำนวณภาษีในอัตรา 30% ภาษีเพื่อมหาดไทยอีก 10% ของค่าภาษีสรรพสามิต รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย