ทำความเข้าใจเชิงลึก TFRS 18 (ตอนที่ 1)

พวกเรานักบัญชีคงทราบดีว่าเมื่อเดือนมีนาคม 2568 คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชี (Thai Accounting Standards-Setting Committee) (ต่อไปจะเรียกว่า TASSC) ได้เผยแพร่ร่างมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ คือ ร่างมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 18 เรื่อง การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน (ต่อไปจะเรียกว่า TFRS 18) ซึ่งเป็นไปตามเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นโดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ ฉบับที่ 18 (IFRS 18 : Presentation and Disclosure in Financial Statements)

และเมื่อเดือนพฤษภาคม 2569 ที่ผ่านมา TFRS 18 ได้ผ่านความเห็นชอบจากคณะกรรมการกำกับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชีและประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว

เป็นที่ทราบกันดีว่าเมื่อ TFRS 18 นี้มีผลบังคับใช้จะเข้ามาแทนที่มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (TAS 1) และข้อกำหนดบางเรื่องที่เดิมรวมอยู่ใน TAS 1 จะถูกย้ายไปอยู่ในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด (IAS 8) (ซึ่งจะมีการเปลี่ยนชื่อเป็น “เกณฑ์การจัดทำงบการเงิน” (Basis of Preparation of Financial Statements) และในขอบเขตที่น้อยกว่าจะถูกย้ายไปไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเครื่องมือทางการเงิน

นอกจากนี้ ยังมีการแก้ไขมาตรฐานการบัญชี TFRS ฉบับอื่น ๆ ที่เป็นผลสืบเนื่อง (Consequential Amendments) ในขอบเขตที่จำกัด ได้แก่

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 7 เรื่อง งบกระแสเงินสด

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่อง กำไรต่อหุ้น

▪  มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 34 เรื่อง การรายงานทางการเงินระหว่างกาล

ขอเน้นย้ำอีกครั้งว่า TFRS 18 และการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรฐานการบัญชี TFRS ฉบับอื่น ๆ ที่เป็นผลสืบเนื่องจะมีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานประจำปีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2571 ทั้งนี้ อนุญาตให้กิจการถือปฏิบัติได้ก่อนวันบังคับใช้

ข้อสรุปเมื่อ TFRS 18 มีผลบังคับใช้

อย่างไรก็ตาม พวกเรานักบัญชีอย่าเพิ่งตกอกตกใจว่าหาก TFRS 18 มีผลบังคับใช้ จะต้องเรียนรู้อะไรกันอีกมากมายเกินกว่าจะรับได้ เนื่องจากหลายข้อกำหนดที่มีอยู่เดิมใน TAS 1 ยังคงถูกนำมาใช้ต่อไปโดยไม่มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีสาระสำคัญ

นอกจากนี้ ข้อกำหนดจำนวนมากจาก TAS 1 ได้ถูกย้ายไปไว้ใน TAS 8 เรื่อง เกณฑ์ในการจัดทำงบการเงิน ข้อกำหนดอื่นบางเรื่องได้ถูกย้ายจาก TAS 1 ไปยังมาตรฐานการบัญชี TFRS ฉบับอื่น ๆ เช่น TFRS 7 เป็นต้น ซึ่งทั้งหมดนี้สามารถสรุปได้ดังนี้

พวกเราที่เป็นแฟนพันธุ์แท้ของผู้เขียนคงจำได้ดีว่าในบทความก่อน ๆ ผู้เขียนเคยเกริ่นไว้แล้วว่า TFRS 18 กำหนดให้รายการรายได้และค่าใช้จ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลารายงานหนึ่ง ๆ ต้องรวมอยู่ในกำไรหรือขาดทุน เว้นแต่จะมีมาตรฐานการบัญชี TFRS ฉบับอื่น ๆ อนุญาตให้ปฏิบัติเป็นอย่างอื่น (TFRS 18.46) ความหลากหลายในการรายงานได้พัฒนาขึ้นภายใต้ TAS 1 และทำให้ยากต่อการที่ผู้ใช้งบการเงินจะเข้าใจข้อมูลที่แสดงในงบกำไรหรือขาดทุนและเปรียบเทียบข้อมูลระหว่างกิจการ กำไรจากการดำเนินงาน (Operating Profit) ซึ่งเป็นหนึ่งในมาตรวัดผลการดำเนินงานที่ใช้อย่างแพร่หลายมากที่สุดยังไม่เคยมีการนิยามไว้ในมาตรฐานการบัญชี TFRS มาก่อน ส่งผลให้กิจการต่าง ๆ นำนิยามที่แตกต่างกันไปมาใช้กับยอดรวมย่อยเดียวกัน เพื่อขจัดความหลากหลายดังกล่าว IASB จึงได้พัฒนาข้อกำหนดใหม่เกี่ยวกับโครงสร้างของงบกำไรหรือขาดทุนโดยมีเป้าหมายโดยเฉพาะเพื่อเพิ่มความสามารถในการเปรียบเทียบและความเข้าใจของข้อมูลที่แสดงในงบการเงินหลักนั้น

เพื่อให้บรรลุเป้าหมายดังกล่าว มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ได้จัดให้ผ่านการเพิ่ม 3 หมวดหมู่โดยเฉพาะเข้ามาในหมวดหมู่ที่มีอยู่เดิม ได้แก่ ภาษีเงินได้และการดำเนินงานที่ยกเลิก

ย่อหน้าที่ 47 กิจการต้องจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายที่รวมอยู่ในงบกำไรขาดทุนอยู่ใน 1 ใน 5 หมวดหมู่ดังนี้

ก.     หมวดหมู่การดำเนินงาน (Operating Category) (ดูย่อหน้าที่ 52)

ข.     หมวดหมู่การลงทุน (Investing Category) (ดูย่อหน้าที่ 53 - 58)

ค.     หมวดหมู่การจัดหาเงิน (Financing Category) (ดูย่อหน้าที่ 59 - 66)

ง.      หมวดหมู่ภาษีเงินได้ (Income Taxes Category) (ดูย่อหน้าที่ 67) และ

จ.     หมวดหมู่การดำเนินงานที่ยกเลิก (Discontinued Operations Category) (ดูย่อหน้าที่ 68)

แม้ว่าการเปลี่ยนแปลงเหล่านี้อาจดูเหมือนเป็นเรื่องตรงไปตรงมา แต่สำหรับหลายกิจการแล้วอาจไม่ได้ง่ายเพียงแค่การจัดหมวดหมู่บัญชีแยกประเภททั่วไป (General Ledger) ใหม่ไม่กี่รายการเท่านั้น เนื่องจากภายใต้ข้อกำหนดใหม่ของ TFRS 18 รายการรายได้และค่าใช้จ่ายจะไม่จัดประเภทตามลักษณะของรายการนั้น ๆ เอง แต่จะจัดประเภทตามลักษณะของสินทรัพย์ หนี้สิน หรือรายการที่ก่อให้เกิดรายได้และค่าใช้จ่ายนั้น กิจการจึงอาจต้องปรับเปลี่ยนระบบและกระบวนการที่มีอยู่เดิมอย่างมีนัยสำคัญหรืออาจต้องพัฒนาระบบและกระบวนการใหม่ขึ้นทั้งหมด

สำหรับบางกิจการ ผู้เขียนเชื่อว่าการนำ TFRS 18 มาใช้อาจจำเป็นที่กิจการจะต้องมีการจัดเก็บข้อมูลที่ละเอียดมากขึ้นเมื่อเทียบกับระบบปัจจุบันของตน ตัวอย่างเช่น ผลขาดทุนจากการด้อยค่า ในอดีตบางกิจการอาจมีเพียงบัญชีเดียวในสมุดบัญชีแยกประเภทเพื่อบันทึกผลขาดทุนจากการด้อยค่าและแสดงผลขาดทุนจากการด้อยค่าเป็นรายการที่ไม่เกี่ยวกับการดำเนินงาน (Non-Operating Item) แต่ภายใต้ TFRS 18 ผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ เช่น ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ และลูกหนี้การค้าต้องจัดประเภทอยู่ในหมวดหมู่การดำเนินงาน ในขณะที่ (เว้นแต่กิจการลงทุนในสินทรัพย์เป็นกิจกรรมหลักของธุรกิจ) ผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์อื่นตามที่มาตรฐานการบัญชีระบุไว้เป็นการเฉพาะ เช่น เงินลงทุนในบริษัทร่วมหรือการร่วมค้าต้องจัดประเภทอยู่ในหมวดหมู่การลงทุน เป็นต้น กิจการจึงอาจจำเป็นจะต้องมีหลายบัญชีสำหรับประเภทต่าง ๆ ของสินทรัพย์เพื่อให้มีความละเอียดของข้อมูลที่จำเป็นต่อการแสดงรูปแบบใหม่นั้น บางกิจการอาจมีขีดความสามารถในระบบรายงานปัจจุบันที่จะปรับตัวให้เข้ากับเรื่องนี้ได้อยู่แล้ว แต่สำหรับกิจการที่ยังไม่มีขีดความสามารถอาจต้องปรับเปลี่ยนระบบและกระบวนการรายงานที่มีอยู่เดิมอย่างมีนัยสำคัญหรืออาจต้องพัฒนาระบบและกระบวนการรายงานขึ้นใหม่