การวางแผนภาษีจากสัญญาเช่าระยะยาว

ธุรกรรมให้เช่าที่ดินระยะยาวเป็นโครงสร้างในภาคธุรกิจที่พบได้บ่อย โดยเฉพาะในโครงการขนาดใหญ่ที่มีการรับเงินล่วงหน้า (เช่น ค่าตอบแทนการเช่า) ควบคู่กับค่าเช่ารายปีที่ทยอยรับตลอดอายุสัญญา ประเด็นสำคัญที่ตามมาคือ “การรับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล” ซึ่งหากตีความไม่ถูกต้องอาจทำให้เกิดภาระภาษีที่ไม่เหมาะสมหรือเสี่ยงต่อการถูกประเมินย้อนหลัง

หลักการรับรู้รายได้ทางภาษี

จากหลักการรับรู้รายได้ทางภาษีที่สำคัญตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ว่า การรับรู้รายได้ต้องเป็นไปตาม “เกณฑ์สิทธิ” และต้องเฉลี่ย “ตามส่วนแห่งระยะเวลา” ของการให้เช่าทรัพย์สิน ไม่ใช่ยึดตามเวลาที่ได้รับเงินสด โดยในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.4 ระบุไว้ว่า 

การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการให้เช่าทรัพย์สิน ให้ใช้เกณฑ์สิทธิตามข้อ 2 โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ต้องนำรายได้ค่าเช่าหรือค่างวดและรายจ่ายที่เกี่ยวข้องมารวมคำนวณเป็นรายได้และรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ตามส่วนแห่งระยะเวลาการให้เช่าทรัพย์สิน หรือตามเกณฑ์อื่นที่เหมาะสมตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป

ประกอบกับแนววินิจฉัยกรมสรรพากรที่ กค 0702/1248 ลงวันที่ 5 มีนาคม 2569 ที่มีข้อหารือว่า

1. บริษัท ก. ได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินระยะยาวกับบริษัท ข. (ผู้เช่า) เป็นระยะเวลา 30 ปี ตั้งแต่วันที่ 30 พฤษภาคม 2571 ถึงวันที่ 29 พฤษภาคม 2601 มูลค่าการเช่าที่ดินตามสัญญาทั้งสิ้น 1,470,993,502.74 บาท รายละเอียดการจ่ายค่าตอบแทนการเช่าที่ดินและค่าเช่าที่ดินมีดังนี้

1.1 เงินค่าตอบแทนการเช่า จำนวน 150,000,000 บาท ตกลงแบ่งชำระเป็น 3 งวด ดังนี้

1.1.1 งวดที่ 1 จำนวน 20,000,000 บาท ชำระวันที่ 12 ธันวาคม 2567 ซึ่งเป็นวันลงนามสัญญาเช่า

1.1.2 งวดที่ 2 จำนวน 80,000,000 บาท ชำระวันที่ 29 พฤษภาคม 2568 ซึ่งเป็นวันจดทะเบียนสิทธิการเช่ากับกรมที่ดิน

1.1.3 งวดที่ 3 จำนวน 50,000,000 บาท ชำระภายในวันที่ 30 พฤษภาคม 2569

1.2 ค่าเช่ารายปีรวมตลอดระยะเวลาการเช่าเป็นจำนวน 1,320,993,502.74 บาท โดยเริ่มชำระงวดแรกภายในวันที่ 29 พฤษภาคม 2571 ในอัตราค่าเช่าปีละ 27,628,753 บาท และจะปรับขึ้นทุก ๆ 3 ปี ในอัตราร้อยละ 10 ของค่าเช่ารายปีอัตราสุดท้ายก่อนที่จะปรับ

2. บริษัท ก. ขอทราบว่า บริษัท ก. จะต้องนำรายได้ค่าตอบแทนการเช่าและค่าเช่าที่ดินตามสัญญา จำนวน 1,470,993,502.74 บาท มาเฉลี่ยรับรู้เป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โดยต้องคำนวณตามจำนวนวันในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามวิธีเส้นตรงใช่หรือไม่

แนววินิจฉัย

บริษัท ก. ต้องนำรายได้ค่าตอบแทนการเช่าและค่าเช่าที่ดินตามสัญญาเช่า 30 ปี มาเฉลี่ยรับรู้เป็นรายได้ตามส่วนแห่งระยะเวลาการให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 3.4 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 

บทสรุปจากแนววินิจฉัยดังกล่าวข้างต้น

แม้ผู้ให้เช่าจะได้รับเงินก้อนล่วงหน้าค่าตอบแทนการเช่า แต่ในทางภาษีรายได้นั้นยังไม่ถือว่าเกิดขึ้นทั้งหมดในทันที เนื่องจากสิทธิในการหารายได้จากการให้เช่าจะเกิดขึ้นต่อเนื่องตลอดอายุสัญญา ดังนั้นรายได้ทั้งหมดจากสัญญา ไม่ว่าจะเป็นเงินล่วงหน้าหรือค่าเช่ารายปีต้องถูกรวมและเฉลี่ยตลอดระยะเวลาการเช่า เช่น เช่า 30 ปี โดยใช้วิธีเส้นตรงหรือการคำนวณตามจำนวนวันในแต่ละรอบบัญชี แม้สัญญาจะกำหนดชื่อเรียกของเงินแตกต่างกัน เช่น ค่าตอบแทน ค่าเซ้ง หรือค่าเช่า แต่หากสาระคือการให้สิทธิใช้ทรัพย์สินระยะยาว รายได้ทั้งหมดต้องถูกกระจายตามช่วงเวลาที่สิทธินั้นเกิดขึ้น