ภาระภาษี กรณีผู้บริหารเป็นชาวต่างชาติเข้ามาปฏิบัติงานในประเทศไทย

ในยุคโลกาภิวัตน์และการเปิดเสรีทางการค้า การเคลื่อนย้ายเงินทุนและบุคลากรข้ามชาติเป็นสิ่งที่ไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ ประเทศไทยเป็นหนึ่งในเป้าหมายหลักของนักลงทุนต่างชาติในการเข้ามาจัดตั้งฐานการประกอบธุรกิจ ส่งผลให้มีการส่งผู้บริหาร พนักงานระดับสูง หรือผู้เชี่ยวชาญชาวต่างชาติ (Expatriates) เข้ามาปฏิบัติงานในประเทศไทยอย่างต่อเนื่อง การบริหารจัดการบุคลากรข้ามชาติเหล่านี้เป็นสิ่งที่องค์กรและตัวผู้บริหารชาวต่างชาติต้องเผชิญและให้ความสำคัญเป็นอันดับต้น ๆ คือ “ภาระภาษี” เนื่องจากกฎหมายภาษีอากรของแต่ละประเทศมีความแตกต่างกัน มีความซับซ้อน และมีการเปลี่ยนแปลงอยู่เสมอ การไม่ปฏิบัติตามกฎหมายภาษีอากรอย่างถูกต้อง ไม่เพียงแต่จะส่งผลกระทบต่อตัวผู้บริหารในด้านความรับผิดทางแพ่งและทางอาญาเท่านั้น แต่ยังส่งผลกระทบต่อชื่อเสียงและความน่าเชื่อถือขององค์กรผู้ว่าจ้างอีกด้วย

บทความฉบับนี้ผู้เขียนจึงจะอธิบายและวิเคราะห์ถึงหลักเกณฑ์ทางกฎหมาย ภาระภาษี หน้าที่ความรับผิดชอบ และแนวทางปฏิบัติทางภาษีอากรที่เกี่ยวข้องกับกรณีผู้บริหารชาวต่างชาติเข้ามาปฏิบัติงานในประเทศไทย โดยครอบคลุมตั้งแต่หลักการจัดเก็บภาษีประเภทต่าง ๆ สิทธิประโยชน์ทางภาษี อนุสัญญาภาษีซ้อน จนถึงกระบวนการบริหารจัดการภาษีที่มีประสิทธิภาพ

1. หลักการทั่วไปเกี่ยวกับหน้าที่ความรับผิดชอบในภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา

การจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของประเทศไทยสำหรับผู้บริหารชาวต่างชาติอยู่ภายใต้บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกำหนดหลักการจัดเก็บภาษีไว้ 2 หลักเกณฑ์หลัก คือ 1. หลักแหล่งเงินได้ (Source Rule) และ 2. หลักถิ่นที่อยู่ (Residence Rule)

1.1 หลักแหล่งเงินได้ (Source Rule)

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 41 วรรคหนึ่ง กำหนดไว้ว่า ผู้มีเงินได้เกิดจากหน้าที่งานที่ทำในประเทศไทย หรือกิจการที่ทำในประเทศไทย หรือเนื่องจากกิจการของนายจ้างในประเทศไทย หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในประเทศไทย มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติในหมวดนี้ ไม่ว่าเงินได้นั้นจะจ่ายในหรือนอกประเทศ

•      การตีความหน้าที่งานที่ทำในไทย หากผู้บริหารชาวต่างชาติเดินทางเข้ามาปฏิบัติงาน ดำรงตำแหน่ง หรือบริหารงานให้แก่บริษัทในประเทศไทย เงินได้ที่ได้รับจากการปฏิบัติงานดังกล่าวถือเป็นเงินได้จากแหล่งในประเทศทันที

•      สถานที่จ่ายเงินได้ไม่มีผลต่อหน้าที่ภาษี แม้ว่าเงินเดือนหรือค่าตอบแทนของผู้บริหารจะถูกจ่ายจากบริษัทแม่ในต่างประเทศหรือโอนเข้าบัญชีธนาคารในต่างประเทศ แต่ตราบใดที่ “การปฏิบัติงาน” เกิดขึ้นในประเทศไทย เงินได้นั้นต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีในประเทศไทย

1.2 หลักถิ่นที่อยู่ (Residence Rule)

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 41 วรรคสองและวรรคสาม กำหนดไว้ว่า ผู้ใดเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยในปีภาษีใด มีเงินได้เนื่องจากหน้าที่งานที่ทำในต่างประเทศ หรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ เมื่อนำเงินได้นั้นเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีใด ให้เสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติในหมวดนี้

•      นิยามของผู้อยู่ในประเทศไทย (Tax Resident) บุคคลใดก็ตามที่อยู่ในประเทศไทยระยะเวลาหนึ่งหรือหลายระยะเวลา รวมทั้งหมดถึง 180 วันในปีภาษี (ปีปฏิทิน) ให้ถือว่าผู้นั้นเป็น “ผู้อยู่ในประเทศไทย”

•      เงินได้จากแหล่งต่างประเทศ หากผู้บริหารชาวต่างชาติเป็นผู้อยู่ในไทยครบ 180 วัน และมีเงินได้จากการทำงานในต่างประเทศหรือมีทรัพย์สินในต่างประเทศ หากมีการนำเงินได้นั้นเข้ามาในประเทศไทยจะต้องมีภาระภาษีในประเทศไทย (ทั้งนี้ ต้องพิจารณาตามแนวปฏิบัติล่าสุดของกรมสรรพากร เช่น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.161/2566 และ ป.162/2566)

2. ประเภทของเงินได้พึงประเมินและสิทธิประโยชน์เกื้อกูล (Perquisites)

ผู้บริหารระดับสูงมักได้รับค่าตอบแทนในรูปแบบที่หลากหลายนอกเหนือจากเงินเดือนประจำ กฎหมายไทยจัดหมวดหมู่เงินได้เหล่านี้เป็น “เงินได้พึงประเมิน” ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งส่วนใหญ่จะตกอยู่ภายใต้มาตรา 40 (1) เงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงาน และมาตรา 40 (2) เงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ

2.1 เงินได้ตามมาตรา 40 (1) และมาตรา 40 (2)

•      มาตรา 40 (1) เงินเดือน ค่าจ้าง โบนัส เงินเบี้ยเลี้ยง เงินเพิ่มจ่ายช่วยค่าครองชีพ

•      มาตรา 40 (2) ค่าธรรมเนียม ค่านายหน้า ค่าส่วนลด หรือเงินตอบแทนเนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำ ไม่ว่าจะเป็นการประจำหรือชั่วคราว

2.2 ประโยชน์เพิ่มพูน (Perquisites) ที่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้

สรรพากรไทยมีหลักการว่า ประโยชน์ใด ๆ ที่ลูกจ้างได้รับจากนายจ้างซึ่งสามารถคำนวณเป็นเงินได้ ถือเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมเสียภาษีทั้งสิ้น ตัวอย่างที่พบบ่อยในกรณีผู้บริหารต่างชาติ ได้แก่

(1) ค่าที่พักอาศัย (Housing Allowance)

▪     หากนายจ้างจ่ายเงินค่าเช่าบ้านให้โดยตรงหรือลูกจ้างนำใบเสร็จมาเบิก ถือเป็นเงินได้เต็มจำนวน

▪     หากนายจ้างเป็นผู้เช่าหรือเป็นเจ้าของบ้านและให้อยู่ฟรี มูลค่าของประโยชน์ที่ได้รับ (เท่ากับค่าเช่าที่จ่ายจริงหรือมูลค่าค่าเช่าตามท้องตลาด) ต้องนำมารวมเป็นเงินได้ของคำนวณภาษี

(2) รถยนต์ประจำตำแหน่งและค่าน้ำมัน (Company Car & Fuel)

▪  หากให้ใช้เพื่อประโยชน์ในงานของบริษัทเท่านั้น ไม่ถือเป็นเงินได้

▪     หากอนุญาตให้ใช้ส่วนตัวได้ มูลค่าการใช้รถยนต์ส่วนตัวและค่าน้ำมันส่วนที่ใช้ส่วนตัวถือเป็นประโยชน์เพิ่มพูนที่ต้องประเมินเป็นเงินได้

(3) ค่าเล่าเรียนบุตร (Children's Tuition Fees) เงินที่บริษัทจ่ายช่วยค่าเล่าเรียนบุตรของผู้บริหารต่างชาติ ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของผู้บริหาร

(4) ตั๋วเครื่องบินกลับประเทศบ้านเกิด (Home Leave Trips) ค่าใช้จ่ายในการเดินทางกลับประเทศเพื่อพักผ่อนประจำปีของผู้บริหารและครอบครัว ถือเป็นประโยชน์เพิ่มพูนที่ต้องเสียภาษี เว้นแต่เป็นการเดินทางเพื่อธุรกิจของบริษัท

(5) ภาษีที่ออกให้ (Tax Paid by Employer) ในสัญญาจ้างงานหลายฉบับระบุว่า บริษัทจะเป็นผู้รับผิดชอบค่าภาษีอากรแทนผู้บริหาร (Net Tax Package) เงินภาษีที่บริษัทออกให้นี้ ถือเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมาคิดภาษีซ้อนภาษี (Tax on Tax) ตามบทบัญญัติมาตรา 40 ที่กำหนดให้ค่าภาษีอากรที่ผู้อื่นออกแทนเป็นเงินได้พึงประเมิน

3. การคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอัตราภาษี

การคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของประเทศไทยใช้ระบบ “อัตราภาษีแบบก้าวหน้า” (Progressive Tax Rates) โดยคำนวณจาก “เงินได้สุทธิ” (Net Income)

3.1 สูตรการคำนวณเงินได้สุทธิ

เงินได้พึงประเมินทั้งหมด - ค่าใช้จ่าย - ลดหย่อน = เงินได้สุทธิ

3.2 การหักค่าใช้จ่าย

สำหรับเงินได้ตามมาตรา 40 (1) และมาตรา 40 (2) กฎหมายยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้รวมกันร้อยละ 50 แต่ไม่เกิน 100,000 บาท ซึ่งถือเป็นจำนวนที่น้อยมากสำหรับผู้บริหารระดับสูงที่มีรายได้ต่อปีเป็นจำนวนมาก

3.3 การหักค่าลดหย่อน (Tax Deductions & Allowances)

ผู้บริหารชาวต่างชาติมีสิทธิหักค่าลดหย่อนพื้นฐานได้เช่นเดียวกับผู้มีสัญชาติไทย หากเข้าเงื่อนไขตามที่กฎหมายกำหนด

•      ค่าลดหย่อนส่วนตัว 60,000 บาท

•      ค่าลดหย่อนคู่สมรส 60,000 บาท (ต้องเป็นคู่สมรสที่ชอบด้วยกฎหมาย และต้องไม่มีเงินได้ หรือมีเงินได้ แต่นำมารวมคำนวณภาษี)

•      ค่าลดหย่อนบุตร คนละ 30,000 บาท (บุตรคนที่ 2 เป็นต้นไป ที่เกิดตั้งแต่ปี 2561 เป็นต้นไป ลดหย่อนได้คนละ 60,000 บาท)

•      เบี้ยประกันชีวิตและกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยงชีพ (RMF)/กองทุนรวมเพื่อการออม (SSF)/กองทุนรวมไทยเพื่อความยั่งยืน (Thai ESG) สามารถหักลดหย่อนได้ตามเกณฑ์และวงเงินที่กฎหมายกำหนด