ภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับนักบัญชีภาษีอากร ตอนที่ 7 : โครงสร้างกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม

คำว่า “ภาษีมูลค่าเพิ่ม” เป็นคำที่มาจากภาษาอังกฤษว่า Value Added Tax (VAT) โดยมุ่งจัดเก็บภาษีจากมูลค่าส่วนเพิ่มของสินค้าหรือบริการที่ผู้ประกอบการได้ขายหรือให้บริการในราชอาณาจักร และการนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ซึ่งในบางประเทศ เช่น แคนาดา ออสเตรเลีย นิวซีแลนด์ สิงคโปร์ เป็นต้น ใช้คำว่า ภาษีสินค้าหรือบริการ หรือ Goods and Service Tax (GST) หรือในประเทศญี่ปุ่นใช้คำว่า Consumption Tax หรือภาษีการบริโภค แทน 

ดังนั้นเพื่อให้เกิดความเข้าใจในความหมายและหลักการของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ในบทนี้จะได้กล่าวถึงหลักการทั่วไปของภาษีมูลค่าเพิ่มตามหัวข้อดังต่อไปนี้ คือ 

1. ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม 

2. หลักการภาษีมูลค่าเพิ่ม 

3. โครงสร้างกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม 

4. บทสรุป

3. โครงสร้างกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม

3.1        หลักการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม

3.2        ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

3.3        การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม (ต่อ)

3.3.1   ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Tax Point)

3.3.2   ฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม

                     (1)    เว้นแต่กรณีฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกิจการเฉพาะอย่างตามมาตรา 79/1 แห่งประมวลรัษฎากร ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) แห่งประมวลรัษฎากร ถ้ามีด้วย (มาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร)

                     (2)    มูลค่าของฐานภาษีอาจได้รับมาในรูปแบบดังนี้ (มาตรา 79 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร)

                              (ก)    เงิน 

                              (ข)    ทรัพย์สิน 

                              (ค)    ค่าตอบแทน 

                              (ง)     ค่าบริการ หรือ

                              (จ)    ประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน

                     (3)    มูลค่าของฐานภาษีไม่ให้รวมถึง (มาตรา 79 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร)

                              (ก)    ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะขายสินค้าหรือให้บริการ และได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวออกจากราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการ โดยได้แสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว ทั้งนี้ เว้นแต่ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนในการขายสินค้าหรือให้บริการของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีอย่างย่อตามมาตรา 86/6 หรือมาตรา 86/7 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะไม่แสดงส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวให้เห็นชัดแจ้งไว้ในใบกำกับภาษีอย่างย่อก็ได้

                              (ข)    ค่าชดเชยหรือเงินอุดหนุนตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี

                              (ค)    ภาษีขาย

                              (ง)     ค่าตอบแทนที่มีลักษณะและเงื่อนไขตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ได้แก่ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40)ฯ ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535

                   (4)    ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกิจการเฉพาะอย่าง ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (มาตรา 79/1 แห่งประมวลรัษฎากร)

                              (ก)    ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าโดยการส่งออก ได้แก่ มูลค่าของสินค้าส่งออก โดยให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ของสินค้าบวกด้วยภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) แห่งประมวลรัษฎากร และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา แต่ทั้งนี้ ไม่ให้รวมอากรขาออก

                                       ราคา เอฟ.โอ.บี. (FOB - Free On Board คือข้อกำหนดและเงื่อนไขการส่งมอบสินค้า (Incoterms) ที่ผู้ขายรับผิดชอบค่าใช้จ่ายและความเสี่ยงทั้งหมดจนกระทั่งสินค้าถูกโหลดลงบนเรือ ณ ท่าเรือต้นทาง เมื่อสินค้าอยู่บนเรือแล้ว ความรับผิดชอบจะโอนไปให้ผู้ซื้อทันที รวมถึงค่าขนส่งระหว่างประเทศและค่าประกันภัย) ได้แก่ ราคาสินค้า ณ ด่านศุลกากรส่งออกโดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งจากด่านศุลกากรส่งออกไปต่างประเทศ

                              (ข)    ฐานภาษีสำหรับการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศ

                                       1)   ในกรณีรับขนคนโดยสาร ได้แก่ มูลค่าของค่าโดยสาร ค่าธรรมเนียม และประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บในราชอาณาจักรก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนคนโดยสารนั้น 

                                       2)   ในกรณีรับขนสินค้า ได้แก่ มูลค่าของค่าระวาง ค่าธรรมเนียม และประโยชน์อื่นใดที่เรียกเก็บ ไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนสินค้านั้นออกนอกราชอาณาจักร 

                              (ค)    ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกิจการเฉพาะอย่างประเภทอื่น นอกจาก (ก) หรือ (ข) ให้เป็นไปตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา

                    (5)    ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (มาตรา 79/2 แห่งประมวลรัษฎากร)

                              (ก)    ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้า โดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. (CIF - Cost, Insurance, and Freight คือ เงื่อนไขการค้าระหว่างประเทศที่ผู้ขายรับผิดชอบค่าใช้จ่ายทั้งหมด ได้แก่ ค่าสินค้า ค่าประกันภัย และค่าขนส่ง จนกระทั่งสินค้าถึงท่าเรือปลายทางที่กำหนด โดยความเสี่ยงจะโอนไปยังผู้ซื้อเมื่อสินค้าผ่านกราบเรือที่ท่าเรือต้นทาง มักใช้คำนวณภาษีนำเข้าของกรมศุลกากร) ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) แห่งประมวลรัษฎากร ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุนและภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา

                                       การนำเข้าสินค้าที่ผู้นำเข้าได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนอากรขาเข้าตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุนหรือตามกฎหมายอื่น ให้นำอากรขาเข้าซึ่งได้รับยกเว้นหรือลดหย่อนดังกล่าวมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี

                                       ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ได้แก่ ราคาสินค้าบวกด้วยค่าประกันภัยและค่าขนส่งถึงด่านศุลกากรที่นำสินค้านั้นเข้าในราชอาณาจักร เว้นแต่ 

                                      1)   ในกรณีที่อธิบดีกรมศุลกากรประกาศให้ราคาในท้องตลาด สำหรับของประเภทใดประเภทหนึ่งที่ต้องเสียอากรตามราคาเป็นรายเฉลี่ยตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ให้ถือราคานั้นเป็นราคาสินค้าในการคำนวณราคา ซี.ไอ.เอฟ.

                                       2)   ในกรณีที่เจ้าพนักงานศุลกากรได้ทำการประเมินราคาเพื่อเสียอากรขาเข้าใหม่ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ถือราคานั้นเป็นราคาสินค้าในการคำนวณราคา ซี.ไอ.เอฟ. 

                              (ข)    ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าภายหลังสินค้านั้นต้องเสียอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร อันทำให้ผู้ที่มีความรับผิดตามกฎหมายดังกล่าวหรือผู้รับโอนสินค้าที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ฐานภาษีสำหรับสินค้านั้น ได้แก่ มูลค่าตามสภาพหรือปริมาณของสินค้าที่เป็นอยู่ในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้นตามมาตรา 78/2 (4) แห่งประมวลรัษฎากร