การพิจารณาสถานประกอบการถาวร กรณีลูกจ้างหรือบุคลากรทำงานจากบ้านในต่างประเทศ (Permanent Establishment in Respect of Cross-border Working from Home or Other Relevant Place)

เมื่อวันที่ 18 พฤศจิกายน 2568 ที่ผ่านมา คณะมนตรี (Council) ขององค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (Organisation for Economic Co-operation and Development : OECD) ได้รับรองการแก้ไขเพิ่มเติมต้นร่างสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนของ OECD (OECD Model Tax Convention : OECD Model) ซึ่งเป็นการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งล่าสุดภายหลังจากที่ไม่ได้มีการแก้ไขมาตั้งแต่ พ.ศ. 2560 (ค.ศ. 2017)

โดยในการแก้ไขเพิ่มเติมครั้งนี้ ได้มีการอธิบาย (Clarify) ความเพิ่มเติม ถึงประเด็นข้อถกเถียงที่เกิดขึ้นตั้งแต่ช่วงการแพร่ระบาดของโรคติดเชื้อ COVID-19 เป็นต้นมา และได้มีข้อถกเถียงเพิ่มขึ้นเรื่อย ๆ ในปัจจุบัน กล่าวคือ ประเด็นการพิจารณาการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรของผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีของประเทศคู่สัญญาประเทศหนึ่ง (ประเทศถิ่นที่อยู่) ในประเทศคู่สัญญาอีกประเทศหนึ่ง (ประเทศแหล่งเงินได้) ด้วยเหตุของการมีลูกจ้างหรือบุคลากรทำงานจากบ้านหรือสถานที่อื่นใดในประเทศแหล่งเงินได้

ในบทความฉบับนี้ ผู้เขียนจะนำคำอธิบายที่ OECD ได้เพิ่มเติมนั้นมาเล่าสู่กันฟัง

1. สถานประกอบการถาวร (Permanent Establishment) คืออะไร

ก่อนที่จะนำทุกท่านเข้าสู่คำอธิบายที่ OECD ได้เพิ่มเติมมานั้น ผู้เขียนขอทบทวนสั้น ๆ ถึงแนวคิดและประเภทของสถานประกอบการถาวรอีกครั้งหนึ่งเพื่อให้มีความเข้าใจไปในทิศทางเดียวกัน

1.1 แนวคิดเกี่ยวกับสถานประกอบการถาวร

“สถานประกอบการถาวร” (Permanent Establishment) เป็นแนวคิดดั้งเดิมตั้งแต่มีการจัดทำต้นร่างสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน ซึ่ง “สถานประกอบการถาวร” นี้ถูกพัฒนาขึ้นมาเพื่อเป็นเครื่องมือกำหนด “จุดเกาะเกี่ยว” (Nexus) ในทางภาษีอากรว่า การประกอบกิจการของผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีของประเทศถิ่นที่อยู่ในประเทศแหล่งเงินได้ เพียงพอต่อการให้ประเทศแหล่งเงินได้นั้นมีสิทธิในการจัดเก็บภาษีแล้วหรือยัง ซึ่งแนวคิดดังกล่าวนี้ได้ถูกพัฒนามาตามวิวัฒนาการของระบบภาษีเงินได้ตั้งแต่อดีตจนถึงปัจจุบัน

ในสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้ำซ้อน (สัญญาภาษีซ้อน) ที่ประเทศไทยได้ตกลงไว้กับประเทศต่าง ๆ นั้น เราสามารถที่จะสรุปประเภทของสถานประกอบการถาวรออกได้เป็น 5 ประเภทหลัก ๆ ด้วยกันดังต่อไปนี้

1.1.1 สถานประกอบการถาวร ประเภทมีที่ตั้งสถานธุรกิจชัดเจน (Fixed Place of Business Permanent Establishment)

1.1.2 สถานประกอบการถาวร ประเภทโครงการ (Project Permanent Establishment)

1.1.3 สถานประกอบการถาวร ประเภทผู้กระทำการแทน (Agency Permanent Establishment)

1.1.4 สถานประกอบการถาวร ประเภทการให้บริการ (Service Permanent Establishment)

1.1.5 สถานประกอบการถาวร ประเภทกิจการประกัน (Insurance Permanent Establishment)

จาก 5 ประเภทของสถานประกอบการถาวรนั้น สถานประกอบการถาวรประเภทแรกถือเป็นหลักเกณฑ์การพิจารณาทั่วไปสำหรับการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวร ส่วนสถานประกอบการถาวรประเภทที่ 2 ถึงประเภทที่ 5 นั้น ถือเป็นหลักเกณฑ์การพิจารณาเฉพาะ 

นอกเหนือจาก 5 ประเภทข้างต้นแล้ว ในสัญญาภาษีซ้อนบางฉบับที่ประเทศไทยได้ตกลงไว้อาจมีการกำหนดสถานประกอบการประเภทเฉพาะสำหรับการประกอบธุรกิจแสวงหาประโยชน์จากทรัพยากรธรรมชาติด้วย ดังนั้นในการพิจารณาการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรนั้น จำเป็นต้องพิจารณาตามแต่ละกรณีและบริบทของข้อเท็จจริง ทั้งนี้ สำหรับในบทความฉบับนี้ผู้เขียนจะขอขยายความถึงสถานประกอบการถาวร ประเภทที่ 1 เท่านั้น 

1.2 สถานประกอบการถาวร ประเภทมีที่ตั้งสถานธุรกิจชัดเจน (Fixed Place of Business Permanent Establishment)

ข้อบทที่ 5 ของทั้ง OECD Model และต้นร่างสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนของสหประชาชาติ (UN Model) ต่างได้กำหนดหลักเกณฑ์การพิจารณาการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวร ประเภทมีที่ตั้งสถานธุรกิจชัดเจนไว้ในย่อหน้าที่ 1 และย่อหน้าที่ 2 ของข้อบทที่ 5 ไว้เหมือนกันดังนี้ 

โดยในส่วนของย่อหน้าที่ 1 นั้นจะเป็นหลักเกณฑ์ ส่วนในย่อหน้าที่ 2 นั้นจะเป็นเพียงตัวอย่างของสถานที่ที่อาจเข้าข่ายเป็นสถานประกอบการถาวรตามย่อหน้าที่ 1 ได้หากเป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว^[1][2]

หากเราได้ลองสรุปหลักเกณฑ์การพิจารณาการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรตามย่อหน้าที่ 1 นั้น ก็อาจสามารถสรุปหลักเกณฑ์สำคัญออกได้ดังต่อไปนี้ 

รูปแบบที่ 1 อาจแยกพิจารณาได้ดังต่อไปนี้

1.2.1 ผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีของประเทศคู่สัญญาประเทศหนึ่งจะต้องมีสถานธุรกิจ (Place of Business) ในประเทศแหล่งเงินได้ 

1.2.2 สถานธุรกิจนั้นจะต้องสามารถระบุที่ตั้งได้อย่างชัดเจน (Fixed)

1.2.3 ผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีตาม 1.2.1 จะต้องใช้สถานธุรกิจนั้นประกอบธุรกิจ (Business Carried on)

1.2.4 ผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีตาม 1.2.1 จะต้องมีอำนาจใช้สถานธุรกิจนั้นได้อย่างเต็มที่เพื่อการประกอบธุรกิจ (at Its Disposal, i.e. Having Effective Power to Use)

1.2.5 การมีอยู่ของการเป็นไปตามหลักเกณฑ์ตาม 1.2.1 ถึง 1.2.4 นั้น จะต้องมีระยะเวลาพอสมควรที่จะถือว่าการประกอบธุรกิจของผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีตาม 1.2.1 มีความยึดโยงอย่างมีนัยสำคัญกับประเทศแหล่งเงินได้แล้ว (Time Threshold Consideration) ซึ่งโดยส่วนใหญ่แล้ว ระยะเวลาที่ได้รับการยอมรับเป็นการทั่วไป (Rule of Thumb) คือ 6 เดือน (ไม่สนใจรอบระยะเวลาบัญชีหรือปีภาษี) 

อย่างไรก็ดี ในบางกรณี การดำเนินธุรกิจบางประเภท โดยลักษณะของการประกอบธุรกิจแล้ว อาจไม่สามารถดำเนินการได้ถึง 6 เดือนในแต่ละปี เช่น เป็นธุรกิจที่ดำเนินกิจการได้ในบางฤดูกาลเท่านั้น หากการดำเนินธุรกิจดังกล่าวได้กระทำอย่างสม่ำเสมอในทุก ๆ ปี (Recurring Activity) ก็อาจพิจารณาได้ว่ามีระยะเวลาเพียงพอตามหลักเกณฑ์นี้แล้ว หรือเป็นธุรกิจที่ดำเนินการเป็นการเฉพาะกาล และความเฉพาะกาลนั้นเองระยะเวลาอาจไม่ถึง 6 เดือน ในกรณีดังกล่าวอาจถือว่ามีระยะเวลาเพียงพอตามหลักเกณฑ์นี้ได้หากวัตถุประสงค์ของการดำเนินธุรกิจนั้นมีความเฉพาะเจาะจงที่จะแสวงหารายได้จากการดำเนินการดังกล่าว

1.2.6 การดำเนินการตาม 1.2.1 ถึง 1.2.5 ไม่ได้มีลักษณะเป็นการเตรียมการ (Preparatory) หรือเป็นส่วนเสริมต่อกิจการหลัก (Auxiliary) ตามที่กำหนดไว้ในข้อยกเว้นของข้อบทที่ 5 นี้ ซึ่งข้อยกเว้นดังกล่าวนี้ ส่วนใหญ่แล้วจะกำหนดไว้ในย่อหน้าที่ 4 ซึ่งรายละเอียดของข้อยกเว้นระหว่าง OECD Model และ UN Model อาจมีความแตกต่างกัน ดังปรากฏตามตารางเปรียบเทียบดังต่อไปนี้