การแสดงค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานแบบผสม ภายใต้ TFRS 18 ทำได้ด้วยหรือ ?

พวกเรานักบัญชีคงจำได้ดีว่า ภายใต้ TAS 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน ที่ใช้กันอยู่ในปัจจุบัน โดยกิจการ PAE หรือกิจการ NPAE ที่เลือกจัดทำรายงานทางการเงินตาม TFRS for PAEs (ก่อนที่ TFRS 18 จะมีผลบังคับใช้ในปี 2571) กิจการต้องแสดงการวิเคราะห์ค่าใช้จ่าย (Analysis of Expenses) ในงบกำไรขาดทุนโดยเลือกวิธีที่ให้ข้อมูลเชื่อถือได้ (Reliable) และ เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (Relevant) มากที่สุด 

TAS 1 : วิธีแสดงการวิเคราะห์ค่าใช้จ่าย

TAS 1 อนุญาตให้กิจการเลือกแสดงการวิเคราะห์ค่าใช้จ่ายได้ 2 วิธี คือ 

1. วิธีจำแนกตามลักษณะของค่าใช้จ่าย

2. วิธีจำแนกตามหน้าที่ของค่าใช้จ่าย

แต่ละวิธีสามารถอธิบายได้ดังนี้

1. จำแนกตามลักษณะของค่าใช้จ่าย (Analysis by Nature of Expense)

การจำแนกตามลักษณะของค่าใช้จ่าย เป็นการจัดกลุ่มค่าใช้จ่ายตามลักษณะหรือประเภทของค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นโดยไม่ปันส่วนไปยังหน้าที่ต่าง ๆ ของกิจการ เช่น ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการขายหรือค่าใช้จ่ายในการบริหาร ตัวอย่างรายการค่าใช้จ่ายตามลักษณะ เช่น ค่าวัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป ค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงาน ค่าเสื่อมราคา ค่าตัดจำหน่าย ค่าใช้จ่ายด้านการตลาด ค่าใช้จ่ายด้านสาธารณูปโภค เป็นต้น 

ถ้าถามว่าวิธีนี้มีข้อดีและข้อเสียอะไรบ้าง

คำตอบก็คือ....

ข้อดี

1. มีความเรียบง่ายและต้นทุนในการจัดทำต่ำ เนื่องจากไม่ต้องปันส่วนค่าใช้จ่ายไปยังหน้าที่ต่าง ๆ ของกิจการ จึงลดความซับซ้อนของระบบบัญชีและลดการใช้ดุลยพินิจของฝ่ายบริหาร (การไม่ปันส่วนอาจทำให้สมองผู้บริหารและนักบัญชีฝ่อได้ เรียกว่าเรียนเรื่องการปันส่วนค่าใช้จ่ายในวิชาการบัญชีบริหารมาแทบตาย แต่ไม่ได้นำมาใช้เสียอย่างนั้น...)
2. สะท้อนลักษณะของทรัพยากรที่กิจการใช้ ผู้ใช้งบการเงินสามารถเห็นได้โดยตรงว่ากิจการมีค่าใช้จ่ายประเภทใดเป็นจำนวนมาก-น้อยขนาดไหน เช่น ค่าแรงงาน ค่าเสื่อมราคา หรือค่าวัตถุดิบ เป็นต้น
3. ช่วยให้วิเคราะห์แนวโน้มของต้นทุนแต่ละประเภทได้ง่าย เช่น การเปรียบเทียบค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงานหรือค่าเสื่อมราคาระหว่างงวดเพื่อประเมินการเปลี่ยนแปลงของโครงสร้างต้นทุน
4. มีความเป็นกลางมากกว่าวิธีจำแนกตามหน้าที่ของค่าใช้จ่าย เนื่องจากไม่ต้องอาศัยหลักเกณฑ์ในการปันส่วนค่าใช้จ่าย ซึ่งอาจแตกต่างกันในแต่ละกิจการและส่งผลต่อความสามารถในการเปรียบเทียบ

ข้อเสีย

1. ไม่ทำให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถมองเห็นกำไรขั้นต้น (Gross Profit) ซึ่งเป็นผลต่างระหว่างรายได้จากการขายกับต้นทุนขาย ทำให้ผู้ใช้งบการเงินไม่สามารถประเมินผลการดำเนินงานจากธุรกิจหลักได้โดยตรง เช่น ความสามารถในการควบคุมต้นทุนขายหรือการกำหนดราคาสินค้า (สรุปผู้ใช้งบการเงินบ่นว่าวิเคราะห์งบการเงินลำบาก...)
2. ไม่แสดงหน้าที่ของค่าใช้จ่ายจึงไม่สามารถแยกได้ว่าค่าใช้จ่ายแต่ละรายการเกี่ยวข้องกับการผลิต การขาย หรือการบริหาร ส่งผลให้การวิเคราะห์ประสิทธิภาพของแต่ละส่วนงานทำได้ยาก
3. อาจไม่เหมาะกับกิจการผลิตหรือค้าปลีก(หรือแม้แต่ธุรกิจบริการบางประเภทก็ตามที) ซึ่งผู้ลงทุนและนักวิเคราะห์มักให้ความสำคัญกับข้อมูลต้นทุนขาย (ต้นทุนบริการ) และกำไรขั้นต้นในการประเมินผลการดำเนินงาน
4. ทำให้การเปรียบเทียบกับกิจการที่ใช้การจำแนกตามหน้าที่ของค่าใช้จ่ายทำได้ยาก เนื่องจากรูปแบบการแสดงข้อมูลแตกต่างกัน

2. จำแนกตามหน้าที่ของค่าใช้จ่าย (Analysis by Function of Expense)

การจำแนกตามหน้าที่ของค่าใช้จ่ายเป็นการจัดกลุ่มค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ตามชื่อเรียก เช่น ต้นทุนขาย (Cost of Sales) หรือต้นทุนบริการ (Cost of Services) ค่าใช้จ่ายในการขาย (Selling Expenses) และค่าใช้จ่ายในการบริหาร (Administrative Expenses) โดยค่าใช้จ่ายที่มีลักษณะเดียวกันอาจถูกจัดอยู่ในหน้าที่ที่แตกต่างกันได้

ตัวอย่างเช่น ค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงานของพนักงานฝ่ายผลิตจะรวมอยู่ในต้นทุนขาย ขณะที่ค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงานของฝ่ายการตลาดจะรวมอยู่ในค่าใช้จ่ายในการขาย และค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงานของสำนักงานใหญ่จะรวมอยู่ในค่าใช้จ่ายในการบริหาร การจำแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่จึงจำเป็นต้องมีการปันส่วน (Allocation) ค่าใช้จ่ายบางประเภทไปยังหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง โดยอาศัยหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมและสม่ำเสมอ 

วิธีนี้มีข้อดีและข้อเสียดังนี้

ข้อดี

1. ช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถมองเห็นกำไรขั้นต้นได้ชัดเจนยิ่งขึ้น ทำให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินความสามารถในการทำกำไรจากธุรกิจหลักของกิจการได้อย่างชัดเจน
2. ช่วยให้วิเคราะห์ประสิทธิภาพของแต่ละหน้าที่ในการดำเนินงานได้ เช่น สามารถประเมินได้ว่ากิจการควบคุมต้นทุนขายได้ดีเพียงใด หรือมีค่าใช้จ่ายในการขายและค่าใช้จ่ายในการบริหารเหมาะสมกับระดับรายได้หรือไม่
3. เหมาะกับกิจการผลิตและกิจการค้าปลีก รวมถึงธุรกิจบริการบางประเภท เนื่องจากต้นทุนขาย (ต้นทุนบริการ) เป็นข้อมูลสำคัญที่นักลงทุน เจ้าหนี้ และนักวิเคราะห์ใช้ในการวิเคราะห์อัตรากำไรขั้นต้น อัตรากำไรจากการดำเนินงาน และประสิทธิภาพในการบริหารต้นทุน
4. สอดคล้องกับการบริหารงานภายในของหลายกิจการ เนื่องจากกิจการจำนวนมากจัดทำรายงานผลการดำเนินงานตามหน้าที่หรือหน่วยงานอยู่แล้ว จึงสามารถเชื่อมโยงข้อมูลภายในกับงบการเงินภายนอกได้ง่าย

ข้อเสีย

1. ต้องอาศัยการปันส่วนค่าใช้จ่ายสำหรับค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับหลายหน้าที่ เช่น ค่าเช่าอาคาร ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ที่ใช้ร่วมกัน หรือเงินเดือนของหน่วยงานสนับสนุน ซึ่งอาจต้องใช้ดุลยพินิจในการกำหนดหลักเกณฑ์การปันส่วน (ใช้ไปใช้มาอาจจบลงด้วยการปันส่วนแบบ Sitting Candle แบบไม่รู้เนื้อรู้ตัว มารู้อีกทีก็สายเสียแล้ว…ตามเพลงของอาแจ้)
2. ความสามารถในการเปรียบเทียบอาจลดลง หากแต่ละกิจการใช้หลักเกณฑ์การปันส่วนที่แตกต่างกัน แม้ว่าจะมีต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงใกล้เคียงกัน ผลลัพธ์ที่แสดงในต้นทุนขายหรือค่าใช้จ่ายในการบริหารก็อาจแตกต่างกันได้
3. ทำให้ผู้ใช้งบการเงินมองไม่เห็นองค์ประกอบของค่าใช้จ่ายแต่ละประเภทโดยตรง เช่น ไม่สามารถทราบจากงบกำไรขาดทุนได้ทันทีว่ากิจการมีค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงานหรือค่าเสื่อมราคาเป็นจำนวนเท่าใด เพราะค่าใช้จ่ายเหล่านี้ถูกกระจายไปรวมอยู่ในหลายหน้าที่