ส่งออกบริการออนไลน์ อย่างไรให้ได้สิทธิร้อยละ 0

“บริการ” หมายความว่าอย่างไร เป็นคำถามที่มีทั้งความง่ายและยากในการให้คำตอบ หลายท่านเข้าใจง่าย ๆ ว่า “บริการ” หมายถึง ทุกสิ่งอย่างที่จับต้องไม่ได้ โดยแตกต่างจากสินค้าซึ่งหมายถึงสิ่งที่จับต้องได้ แต่ในด้านภาษีอากร ความเข้าใจเกี่ยวกับ คำว่า “บริการ” อาจไม่ง่ายเช่นนั้น เนื่องจากมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดนิยามของคำว่า “บริการ” ไว้ค่อนข้างกว้างว่าหมายถึง การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า และให้หมายความรวมถึงการใช้บริการของตนเองไม่ว่าประการใด ๆ 

เมื่อพิจารณานิยามดังกล่าว เห็นได้ว่าคำว่า “บริการ” หมายถึงทุกสิ่งอย่างซึ่งไม่ใช่สินค้า โดยความหมายของคำว่า “บริการ” มีความสำคัญกับจุดความรับผิดการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม การออกใบกำกับภาษี การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม และการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้กรมสรรพากรในที่สุด หากผู้ให้บริการไม่เข้าใจว่าการกระทำใดเป็นการบริการ อาจทำให้การดำเนินการทางภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวคลาดเคลื่อนได้ และทำให้ผู้ให้บริการต้องรับโทษทางภาษีอากรต่อไป

การพิจารณาคำว่า “บริการ” มีความยากสำหรับการส่งออกอย่างมาก เนื่องจากบริการซึ่งส่งออกไปต่างประเทศนั้น ผู้ส่งออกไม่มีเอกสารของกรมศุลกากรมาพิสูจน์ให้เจ้าหน้าที่สรรพากร มีเพียงข้อเท็จจริง สัญญา หรือข้อตกลงระหว่างคู่สัญญา ใบสั่งจ้าง ใบกำกับภาษี หลักฐานทางการเงินของธนาคาร รายงานภาษีซื้อ กรณีดังกล่าวจึงแตกต่างจากการส่งออกสินค้า ซึ่งผู้ส่งออกต้องมีสินค้าและดำเนินพิธีการศุลกากรกับเจ้าหน้าที่กรมศุลกากร และมีหลักฐานตามที่กรมศุลกากรและกรมสรรพากรกำหนด ซึ่งการส่งออกไม่ว่าจะเป็นการส่งออกสินค้าหรือบริการ ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้ส่งออกซึ่งได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับกรมสรรพากรใช้สิทธิภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย) ในอัตราร้อยละ 0 และสามารถขอคืนภาษีซื้อจากการประกอบกิจการจากกรมสรรพากรได้ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามกฎหมายกำหนด 

ประเด็นสำคัญสำหรับการส่งออกบริการ ได้แก่ การพิสูจน์ข้อเท็จจริงให้เจ้าหน้าที่สรรพากรเชื่อว่าผู้ประกอบการได้ส่งออกบริการซึ่งได้กระทำในราชอาณาจักรไปใช้ในต่างประเทศ

1. กฎหมายเกี่ยวข้องและข้อควรพิจารณา

ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ จะได้สิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)ฯ ลงวันที่ 12 กรกฎาคม พ.ศ. 2543 โดยมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า 

“ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้

การส่งออกสินค้าที่มิใช่การส่งออกสินค้าซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (3)

(2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด

การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ให้รวมถึงการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร เพื่อใช้ผลิตสินค้าในเขตปลอดอุตสาหกรรมส่งออกเพื่อส่งออก และการให้บริการที่กระทำในเขตอุตสาหกรรมส่งออก เพื่อใช้ผลิตสินค้าเพื่อส่งออกด้วย...”

ข้อสังเกต

มาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)ฯ มิได้กำหนดว่า ผู้ส่งออกบริการต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ บทบัญญัติดังกล่าวจึงใช้บังคับเป็นการทั่วไปทั้งผู้ประกอบการจดทะเบียนและมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

อย่างไรก็ตาม หากผู้ส่งออกบริการมีรายได้ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี และได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 432) พ.ศ. 2548 ผู้ส่งออกบริการไม่มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ผู้ส่งออกบริการสามารถแจ้งขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับกรมสรรพากรได้ตามมาตรา 81/3 (2) แห่งประมวลรัษฎากร หรือกรณีผู้ส่งออกบริการมีรายได้เกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี ผู้ส่งออกบริการมีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ผู้ส่งออกบริการซึ่งได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจะได้สิทธิประโยชน์ทางภาษีมูลค่าเพิ่มมากกว่าผู้ส่งออกบริการซึ่งไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยเฉพาะกรณีสิทธิในการขอคืนภาษีซื้อจากการประกอบกิจการ เช่น ค่าสาธารณูปโภค ค่าซื้ออุปกรณ์สำนักงาน เป็นต้น ในแต่ละเดือนภาษีได้ ส่งผลให้ราคาค่าบริการของผู้ส่งออกบริการสามารถแข่งขันในตลาดได้

2. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)ฯ

ข้อ 2 (1) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)ฯ ใช้บังคับเมื่อวันที่ 12 กรกฎาคม พ.ศ. 2543 กำหนดว่า ผู้ประกอบการซึ่งมี “การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้ส่งผลของการให้บริการนั้นไปใช้ในต่างประเทศทั้งหมด” ได้รับสิทธิภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

บทบัญญัติดังกล่าวอาจพิจารณาได้ว่าเป็นบทบัญญัติซึ่งเกินกว่ากฎหมายแม่บทตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นอุปสรรคกับการค้าการลงทุนของผู้ประกอบการไทย เนื่องจากการส่งออกบริการตามบทบัญญัติดังกล่าวต้องเป็นการส่งผลของการให้บริการไปใช้ในต่างประเทศ “ทั้งหมด” ทำให้การตีความกฎหมายมุ่งความสำคัญกับคำว่า “ทั้งหมด” จึงอาจทำให้เกิดข้อควรพิจารณาว่าบริการซึ่งได้กระทำในประเทศไทยและมีการส่งผลบริการดังกล่าวออกไปต่างประเทศนั้น มีขอบเขตการใช้เพียงใด 

ในทางปฏิบัติ กรมสรรพากรอาจพิจารณาตามข้อเท็จจริงว่าผู้ให้บริการหรือบุคคลใดในประเทศไทยได้มีการใช้บริการซึ่งได้ส่งออกไปต่างประเทศแล้วนั้นในประเทศไทยหรือไม่ หากมีการใช้บริการดังกล่าวเพียงบางส่วนในประเทศไทย กรณีถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรทั้งหมด ซึ่งผู้ประกอบการต้องนำค่าบริการที่ได้รับจากต่างประเทศมาคำนวณฐานภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ทั้งจำนวน จึงทำให้เพิ่มต้นทุนของบริการซึ่งนำไปใช้ในต่างประเทศและสร้างความไม่เป็นธรรมกับผู้ประกอบการ โดยข้อหารือกรมสรรพากรเกี่ยวกับการส่งออกบริการออนไลน์จำนวนมาก ซึ่งการพิจารณาขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงแต่ละกรณี เช่น