นำเข้าวัตถุดิบ รับจ้างผลิต ส่งออก ส่งงานต่อ

การส่งออกสินค้าไปต่างประเทศเป็นรายได้หลักของประเทศไทย ผู้ประกอบกิจการส่งออกสินค้าอาจจะมีทั้งผู้ที่ผลิตสินค้าขายไปต่างประเทศ และผลิตตามคำสั่งของผู้ว่าจ้างต่างประเทศและส่งออกสินค้านั้น ภาระภาษีที่เกี่ยวข้องกับการส่งออกในมุมภาษีสรรพากรจะมีทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม

ผู้เขียนจะขอยกกรณีปัญหาที่เกี่ยวกับการรับจ้างผลิตและส่งออกสินค้าที่ผลิตจากงานรับจ้างนั้นไปให้แก่ผู้ว่าจ้างที่ต่างประเทศ โดยสินค้านั้นได้ส่งออกผ่านพิธีศุลกากรว่าจะมีปัญหาภาษีอย่างไรบ้าง

ตัวอย่างกรณีปัญหา

กรณีที่ 1

บริษัท ก. จำกัด รับจ้างบริษัท A จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทต่างประเทศ ผลิตสินค้าตามความต้องการของบริษัท A โดยบริษัท A ได้ส่งวัตถุดิบในการผลิตสินค้ามาจากต่างประเทศ และบริษัท ก. นำเข้าสินค้าดังกล่าว เมื่อผลิตเสร็จบริษัท ก. ได้ส่งสินค้าที่ผลิตเสร็จออกไปให้บริษัท A โดยบริษัท A ได้จ่ายค่าจ้างโดยวิธีการโอนเงินค่าจ้างมาจากต่างประเทศ กรณีนี้บริษัท ก. ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร

กรณีดังกล่าวภาระภาษีที่บริษัท ก. จะต้องพิจารณาคือ

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล 

การที่บริษัท ก. จำกัด รับจ้างผลิตสินค้านั้นไม่ใช่การผลิตขาย เนื่องจากผู้สั่งจ้างอยู่ต่างประเทศได้ส่งวัตถุดิบหลักเข้ามาให้บริษัท ก. ผลิตสินค้าให้ ดังนั้นรายได้ที่บริษัท ก. ได้รับจากการรับจ้างนั้นจึงเป็นรายได้จากการรับจ้าง ไม่ใช่รายได้จากการส่งออก เนื่องจากเมื่อบริษัท ก. ทำพิธีการส่งออกสินค้าไปให้ผู้ว่าจ้างนั้นจะปรากฏราคาตามใบขนสินค้าขาอออกเป็นราคา FOB ซึ่งเป็นราคาที่ได้รวมต้นทุนวัตถุดิบเข้าไปด้วย หากรับรู้รายได้จากยอดส่งออกตามใบขน ย่อมไม่ใช่รายได้ที่แท้จริงในการประกอบกิจการ ดังนั้นรายได้ที่บริษัท ก. จะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นก็ได้แก่รายได้จากค่าจ้างที่ได้รับจากต่างประทศ ซึ่งเป็นรายได้จากการประกอบกิจการตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยการคำนวณรายได้ให้คำนวณตามเกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

จะเห็นได้ว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลกรณีการรับจ้างผลิตสินค้าให้แก่บริษัทต่างประเทศ จะเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลบนพื้นฐานจากการประกอบกิจการ ถ้าไม่ได้เกิดจากการประกอบกิจการ แม้จะมีหลักฐานใบขนขาออกว่ามียอดส่งออกที่เป็นราคา FOB จริง เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีสิทธิที่จะประเมินรายได้ของบริษัทตามใบขนขาออกนั้น แต่บริษัทจะเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้จากการรับจ้างผลิตเท่านั้น ดังนั้นหากเจ้าพนักงานประเมินนำใบขนขาออกมาเป็นหลักฐานเพื่อให้บริษัทต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากยอดรายได้ตามใบขนขาออกนั้น บริษทที่ส่งออกสินค้าดังกล่าวก็ต้องชี้แจงความแตกต่างจากยอดที่ปรากฏตามใบขนขาออกกับยอดที่เสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 ที่ไม่ได้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามยอดใบขนขาออกนั้น

2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม 

มีประเด็นที่ต้องพิจารณาเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม 3 ประเด็นคือ

2.1 กรณีที่บริษัท ก. ได้นำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศซึ่งเป็นวัตถุดิบที่บริษัท A ส่งมาให้บริษัท ก. ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้าวัตถุดิบ (เว้นแต่บริษัท ก. ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม) ภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้านั้น บริษัท ก. ย่อมมีสิทธินำมาถือป็นภาษีซื้อของตนเองเพื่อนำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อที่เกิดจากการนำเข้าวัตถุดิบเพื่อนำมาใช้ในการประกอบกิจการรับจ้างของตนเองโดยตรง โดยใช้ใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากรที่มีชื่อบริษัท ก. เป็นใบกำกับภาษีซื้อ

2.2 เมื่อบริษัท ก. ผลิตสินค้าเสร็จสิ้น ได้ส่งออกสินค้าไปให้บริษัท A ซึ่งเป็นการส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ จึงเข้าลักษณะเป็นการส่งออกสินค้าตามมาตรา 77/1 (14) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งถือเป็นการ “ขาย” สินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ก. จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการส่งออกสินค้านั้น โดยการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการส่งออกจะเสียภาษีจากฐานราคา FOB ตามมาตรา 79/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยราคา FOB ได้แก่ ราคาสินค้า ณ ด่านศุลกากรส่งออกโดยไม่รวมค่าประกันภัยและค่าขนส่งจากด่านศุลกากรส่งออกไปต่างประเทศ ทั้งนี้ การส่งออกสินค้าต้องลงรายการยอดขายตามราคา FOB ในรายงานภาษีขาย โดยวันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการส่งออกจะเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายศุลกากร และเอกสารที่ใช้ในการลงรายการในฐานภาษีขายได้แก่ใบขนสินค้าขาออกตามข้อ 7 (9) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ

2.3 กรณีที่บริษัท ก. ได้รับจ้างผลิตสินค้าให้กับบริษัท A ซึ่งเป็นผู้ว่าจ้างจากต่างประเทศ การรับจ้างของบริษัท ก. ดังกล่าวจึงเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งการให้บริการดังกล่าว แม้จะเป็นการให้บริการที่กระทำในประเทศไทยและส่งผลของบริการนั้นไปใช้ที่ต่างประเทศ ก็ยังอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร แต่การให้บริการดังกล่าวได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (2) แห่งงประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)ฯ เพียงแต่ในการพิสูจน์สิทธิที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 นั้น บริษัท ก. ต้องมีหลักฐานแสดงการชำระราคาค่าบริการตามใบแจ้งหนี้ (Invoice) ในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียน เช่น หลักฐานการเปิด L/C (Letter of Credit) หลักฐานการจัดทำ T/T (Telex Transfer) หรือ T/P (Term of Payment) เอกสารใบเสร็จรับเงิน หลักฐานการรับชำระเงิน ตาม L/C (Letter of Credit) หรือ Bank Statement เอกสารที่ระบุว่านำเงินเข้าบัญชีธนาคารโดยใช้สมุดคู่ฝาก เอกสารการโอนเงินเข้าบัญชีธนาคารโดยไม่มีสมุดคู่ฝาก หลักฐานการรับชำระเงินตามบัตรเครดิต การใช้ e-Money หรือ e-Cash เว้นแต่กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทนก็ไม่จำต้องมีหลักฐานแสดงการชำระราคาค่าบริการ ทั้งนี้ ตามข้อเท็จจริงบริษัท ก. ได้รับชำระค่าบริการโดยการโอนเงินมาต่างประเทศ จึงเป็นหลักฐานที่แสดงได้ว่ามีการชำระเงินค่าบริการ บริษัท ก. จึงได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0

จะเห็นได้ว่า ภาระจากการประกอบกิจการของบริษัท ก. ดังกล่าว ดูเหมือนจะมีภาระภาษีที่ซ้อนกันอยู่ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีที่เก็บจากกิจกรรมที่เกิดขึ้นเมื่อเข้าลักษณะที่ต้องเสียภาษีแล้วก็ต้องเสียภาษีให้ครบทุกกิจกรรมที่เกิดขึ้น ดังกรณีนี้จะมีภาระภาษีจากการส่งออกสินค้าและจากการรับจ้างผลิตสินค้า (แต่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ทั้งสองกรณี) อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติเท่าที่ผู้เขียนเคยพบจากกรณีที่ผู้ประกอบการมีการประกอบกิจการในลักษณะเช่นนี้ มักจะสียภาษีมูลค่าเพิ่มการจากรับจ้างผลิตเพียงอย่างเดียว ไม่ได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการส่งออก ซึ่งผลลัพธ์ทางภาษีแล้วทั้งการส่งออกสินค้าและการรับจ้างดังกล่าวจะเสียภาษีขายเท่า 0 บาท เนื่องจากได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 การที่ไม่ได้ยื่นยอดขายจากการส่งออกจึงไม่ได้ทำให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นมีภาระในตัวภาษี จึงไม่ต้องรับผิดเสียภาษีเพิ่มรวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด เพราะตัวภาษีมูลค่าเพิ่มไม่มี

แต่ผลจากการที่ไม่ได้ยื่นยอดขายจากการส่งออกนั้น อาจทำให้ต้องรับผิดในประเด็นอื่นตามที่กฎหมายกำหนดและส่งผลต่ออำนาจประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังนี้