การบัญชีเกี่ยวกับอัตราแลกเปลี่ยน (ตอนที่ 1 )

ในการดำเนินธุรกิจที่มีโอกาสขยายตลาดไปต่างประเทศได้ก็จะทำเท่าที่กิจการมีความสามารถ การค้าระหว่างประเทศดังกล่าวมักทำธุรกรรมด้วยสกุลเงินหลายสกุล ซึ่งจะทำให้เกิดประเด็นในการบันทึกรายการบัญชีที่เกิดขึ้น เนื่องจากข้อกำหนดของกฎหมายในประเทศไทยที่กำหนดให้การบันทึกรายการค้าของกิจการต้องมีหน่วยเงินตราเป็นสกุลเงินบาท ดังนั้นหากข้อตกลงของการทำธุรกรรมเป็นสกุลเงินตราต่างประเทศจึงต้องเกิดการแปลงเงินตราต่างประเทศที่เกิดขึ้นเป็นสกุลเงินบาท การดำเนินการค้าระหว่างประเทศจึงมีความแตกต่างจากการค้าในประเทศ โดยเฉพาะอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราที่เกิดขึ้น ซึ่งหากมีคู่ค้าที่เกิดขึ้นในหลายสกุลเงินก็ย่อมต้องแปลงค่าหลายสกุลเงินมาเป็นสกุลบาทในการบันทึกรายการบัญชีของกิจการ

หลักการสำคัญของการบัญชีเกี่ยวกับอัตราแลกเปลี่ยนเพื่อให้มั่นใจว่างบการเงินนำเสนอด้วยสกุลเงินบาท (การจะนำเสนองบการเงินในสกุลเงินอื่น ต้องขออนุมัติจากหน่วยงานที่กำกับดูแลตามกฎหมายและต้องเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน) และสะท้อนผลกระทบทางเศรษฐกิจและการเงินจากการดำเนินงานในสภาพแวดล้อมทางเศรษฐกิจที่หลากหลายอย่างเหมาะสม เนื่องจากวัตถุประสงค์ของงบการเงินคือการนำเสนอฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของกิจการ จึงต้องแสดงผลอย่างน่าเชื่อถือและถูกต้องตามที่ควรตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

แนวคิดการดำเนินงานที่เกี่ยวข้องกับสกุลเงินต่างประเทศ

การดำเนินงานที่มีธุรกรรมเกี่ยวข้องกับสกุลเงินต่างประเทศ นักบัญชีที่จัดทำรายงานทางการเงินให้กับกิจการเหล่านี้จะต้องสะท้อนถึงสิ่งใดสิ่งหนึ่งต่อไปนี้

•      การทำธุรกรรมที่เกี่ยวข้องกับเงินตราต่างประเทศต้องรับรู้รายการและวัดมูลค่าที่เกิดขึ้นตามอัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

•        รายงานทางการเงินต้องเป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

การรายงานทางการเงินต้องจัดทำด้วยสกุลเงินที่รายงาน โดยทั่วไปสกุลเงินที่รายงานจะสอดคล้องกับสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงานโดยรวมของกิจการที่รายงาน รายงานทางการเงินอาจจัดทำขึ้นในหลายสกุลเงิน เนื่องจากกิจการที่รายงานอาจมีหรือไม่มีนิติบุคคลต่างประเทศ 1 แห่ง หรือมากกว่าก็ได้

นิติบุคคลต่างประเทศ หมายถึง การดำเนินงาน (เช่น บริษัทสาขา แผนก สาขา บริษัทร่วมทุน) ที่ต้องจัดทำงบการเงิน รวมทั้ง...

•        จัดทำในสกุลเงินอื่นนอกเหนือจากสกุลเงินรายงานของนิติบุคคลรายงาน และ

•        การจัดทำงบการเงินรวมตามสัดส่วนการถือหุ้นในงบการเงินของนิติบุคคลที่รายงาน

การบัญชีสำหรับธุรกรรมสกุลเงินต่างประเทศ

ธุรกรรมที่เกี่ยวข้องกับสกุลเงินต่างประเทศในธุรกิจที นักบัญชีจะต้องวิเคราะห์รายการเพื่อการรับรู้รายการบัญชีวัดมูลค่าธุรกรรมเงินตราต่างประเทศ จากข้อมูลในเอกสารตามกระบวนการต่าง ๆ นั้น ธุรกรรมสกุลเงินต่างประเทศที่เกิดขึ้นจะมีดังต่อไปนี้

•        ซื้อหรือขายสินค้า หรือบริการ ซึ่งมีราคาที่กำหนดเป็นสกุลเงินต่างประเทศ

•        กู้ยืมหรือให้กู้ยืมเงินและจำนวนเงินที่ต้องชำระหรือรับเป็นสกุลเงินต่างประเทศ

•        สัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า

•        การได้มาหรือจำหน่ายสินทรัพย์ที่กำหนดเป็นสกุลเงินต่างประเทศ

•        สินทรัพย์หรือหนี้สินที่คงเหลือ ณ วันสิ้นงวด เป็นสกุลเงินต่างประเทศ

•        บริษัทมีสาขา แผนก สาขา บริษัทร่วมทุน หรือบริษัทย่อยที่อยู่ต่างประเทศ

สิ่งสำคัญของการบัญชีสำหรับธุรกรรมสกุลเงินต่างประเทศ คือ ต้องจำแนกธุรกรรมนั้นว่าเป็นธุรกรรมที่เป็นตัวเงินหรือไม่ใช่ตัวเงิน การจำแนกธุรกรรมนี้ส่งผลกระทบต่อการวัดและการรับรู้กำไรและขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เฉพาะเจาะจงกับธุรกรรมนั้น ธุรกรรมเงินตราต่างประเทศจะถูกวัดและรับรู้ในสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงานของกิจการผ่านกระบวนการวัดมูลค่า ซึ่งส่งผลให้เกิดกำไรหรือขาดทุนจากสกุลเงินต่างประเทศในงบกำไรขาดทุน อันเนื่องมาจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนในแต่ละรายการ

การบัญชีสำหรับสกุลเงินต่างประเทศจะต้องทำความเข้าใจในเรื่องดังต่อไปนี้

•       การซื้อขายที่กำหนดเป็นสกุลเงินต่างประเทศ ต้องเข้าใจในเงื่อนไขการค้าต่างประเทศหรือ Incoterms ที่ได้ตกลงกัน

•       วันที่รับรู้รายการซื้อขายเพื่อกำหนดวันแปลงค่าสกุลเงินต่างประเทศ

•     วันที่ใช้ในการบันทึกรายงานภาษีซื้อและภาษีขายที่เกิดจากการนำเข้าและส่งออกตามข้อกำหนดของประมวลรัษฎากรและอัตราแลกเปลี่ยนที่จะนำมาใช้

•       สินทรัพย์และหนี้สินที่คงเหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดเป็นเงินตราต่างประเทศ ต้องกำหนดนโยบายบัญชีเกี่ยวกับการใช้อัตราแลกเปลี่ยน ณ วันสิ้นงวด

•       ทำความเข้าใจเงื่อนไขของสัญญากู้ยืมเงินที่เป็นสกุลต่างประเทศ

•       การจ่ายค่าบริการไปยังต่างประเทศต้องศึกษาและทำตามข้อกำหนดเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม รวมถึงภาษีหัก ณ ที่จ่าย ตามประมวลรัษฎากร

•       เงินล่วงหน้าที่เป็นเงินตราต่างประเทศที่คงเหลือ ณ วันสิ้นงวด ต้องทำความเข้าใจเรื่องสินทรัพย์หรือหนี้สินที่เป็นตัวเงินหรือไม่ใช่ตัวเงิน

มาตรฐานการรายงานทางการเงินและหลักภาษีอากรที่เกี่ยวข้องกับอัตราแลกเปลี่ยน

เกณฑ์ในการจัดทำงบการเงินของประเทศไทยจะมี 2 เกณฑ์ คือ 1. มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ และ 2. มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ได้มีการกำหนดรายการเกี่ยวกับอัตราแลกเปลี่ยน ดังนี้

มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs)

บทที่ 21 ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ

การรับรู้รายการเมื่อเริ่มแรกของรายการที่เป็นเงินตราต่างประเทศ

รายการที่เป็นเงินตราต่างประเทศต้องรับรู้มูลค่าเริ่มแรกเป็นสกุลเงินบาทโดยการแปลงจำนวนเงินตราต่างประเทศด้วยอัตราแลกเปลี่ยนทันที (Spot Rate) ของสกุลเงินบาทกับสกุลเงินต่างประเทศ ณ วันที่เกิดรายการ

วันเกิดรายการ คือ วันที่รายการเป็นไปตามเงื่อนไขการรับรู้รายการครั้งแรกตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน การบันทึกรายการบัญชีที่เป็นเงินตราต่างประเทศเป็นเงินบาทโดยการแปลงค่าเงินตราต่างประเทศ กิจการต้องพิจารณาอัตราแลกเปลี่ยนที่เหมาะสมกับรายการค้ามาใช้ในการแปลงค่าดังนี้

1) การซื้อสินค้าหรือสินทรัพย์จากต่างประเทศ การจ่ายชำระหนี้เป็นเงินตราต่างประเทศ และการให้กู้ยืมเงินไปต่างประเทศ กิจการต้องนำเงินบาทไปซื้อเงินตราต่างประเทศจากธนาคารเพื่อไปจ่าย ดังนั้นการแปลงค่าให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารขายเงินตราต่างประเทศสกุลนั้น ๆ เรียกว่า “อัตราขาย” (Selling Rate)

2) การขายสินค้าหรือสินทรัพย์ไปต่างประเทศ การรับชำระหนี้ที่เป็นเงินตราต่างประเทศ และการรับเงินกู้ยืมจากต่างประเทศที่ต้องนำเงินตราต่างประเทศที่ได้รับไปขายให้ธนาคารเพื่อแลกกลับมาเป็นเงินบาท ดังนั้นการแปลงค่าให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารรับซื้อเงินตราต่างประเทศสกุลนั้น ๆ เรียกว่า “อัตราซื้อ” (Buying Rate)