กลไกการระงับข้อพิพาท ในประเด็นสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน

การใช้อำนาจรัฐโดยเจ้าพนักงานประเมินหรือเจ้าหน้าที่กรมสรรพากร ไม่ว่าจะเป็นการประเมินภาษีอากรตามกฎหมายภาษีอากรหรือการปฏิเสธสิทธิต่าง ๆ นั้น หากผู้เสียภาษีหรือบุคคลผู้ได้รับคำสั่งทางปกครองนั้นไม่เห็นด้วยต่อการใช้อำนาจดังกล่าว ผู้เสียภาษีย่อมมีสิทธิตามกระบวนการที่กฎหมายกำหนดเพื่อเข้าสู่กลไกการระงับข้อพิพาทได้

นอกเหนือจากนั้น หากเป็นประเด็นที่มีองค์ประกอบระหว่างประเทศด้วยแล้ว เช่น ประเด็นการปรับใช้หรือการตีความสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน (สัญญาภาษีซ้อน) แล้ว ผู้เสียภาษีย่อมมีสิทธิที่จะเข้าถึงกระบวนการทั้งที่กำหนดไว้ในกฎหมายภายในและที่กำหนดไว้ในสัญญาภาษีซ้อนได้ควบคู่กันไปเพื่อการระงับข้อพิพาทดังกล่าว

1. การระงับข้อพิพาทในทางภาษีอากรตามกฎหมายภายใน

ในกรณีที่ข้อพิพาทนั้นเกิดจากการประเมินภาษีอากร เพื่อระงับข้อพิพาทดังกล่าว ผู้เสียภาษีมีสิทธิที่จะอุทธรณ์การประเมินภาษีต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด ตามมาตรา 30 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หรือมาตรา 60 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514 แล้วแต่กรณี

และเมื่อผู้เสียภาษีได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว หากไม่เห็นด้วยก็ย่อมที่จะอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวต่อศาลภาษีอากรกลางได้ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด ตามมาตรา 30 (2) แห่งประมวลรัษฎากร หรือมาตรา 60 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ. 2514 ประกอบกับมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 แล้วแต่กรณี

แต่หากข้อพิพาทนั้นไม่ได้เกิดจากการประเมินภาษีอากร เช่น คำสั่งไม่คืนภาษีตามหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร คำสั่งไม่ขยายกำหนดเวลาการยื่นคำร้องขอคืนภาษีอากรตามที่ผู้เสียภาษีร้องขอ การปฏิเสธคำขอจัดทำข้อตกลงการกำหนดราคาเป็นการล่วงหน้าตามสัญญาภาษีซ้อน หรือการปฏิเสธสิทธิประโยชน์ต่าง ๆ ผู้เสียภาษีหรือบุคคลผู้ได้รับคำสั่งทางปกครองนั้นก็ย่อมที่จะอุทธรณ์คำสั่งดังกล่าวได้ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ประกอบกับพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528

2. การระงับข้อพิพาทในทางภาษีอากรตามสัญญาภาษีซ้อน

นอกเหนือจากกลไกการระงับข้อพิพาทตามกฎหมายภายในที่ปรากฏตาม 1. แล้ว หากประเด็นแห่งข้อพิพาทนั้นเป็นประเด็นที่เกี่ยวข้องกับการตีความ (Interpretation) หรือการปรับใช้ (Application) สัญญาภาษีซ้อนแล้ว เพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ของการเจรจาและจัดทำสัญญาภาษีซ้อนที่ต้องการขจัดปัญหาการจัดเก็บภาษีซ้ำซ้อนอันเป็นอุปสรรคต่อการลงทุนระหว่างประเทศ ตามต้นร่างสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนขององค์การเพื่อความร่วมมือและการพัฒนาทางเศรษฐกิจ (OECD Model) และของสหประชาชาติ (UN Model) จึงได้มีการกำหนดข้อบทพิเศษไว้ข้อบทหนึ่งที่เรียกว่า “วิธีการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน” (Mutual Agreement Procedure : MAP) เพื่อเป็นกลไกอีกกลไกหนึ่งที่ผู้เสียภาษีหรือบุคคลผู้ได้รับคำสั่งทางปกครองนั้นสามารถเลือกใช้เพื่อแก้ไขข้อพิพาทได้

โดยในข้อบทดังกล่าวนั้นอาจแบ่งออกได้เป็น 3 ส่วน ตามย่อหน้าต่าง ๆ ของข้อบทดังกล่าวดังต่อไปนี้

2.1 สิทธิของผู้เสียภาษีในการเข้าถึงการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน (ย่อหน้าที่ 1)

1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.

ในกรณีที่ผู้เสียภาษีได้พิจารณาแล้วว่า “การกระทำ” (Actions) ของประเทศคู่สัญญาประเทศหนึ่งประเทศใด “ส่งผลให้” หรือ “จะส่งผลให้” ผู้เสียภาษีนั้นมีภาระภาษีไม่สอดคล้องกับข้อบทตามสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศคู่สัญญาได้ตกลงไว้ ผู้เสียภาษีย่อมมีสิทธิที่จะนำเสนอเรื่องต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจ (Competent Authority) ของประเทศคู่สัญญาที่ตนเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีได้ (หรือต่อประเทศที่ตนมีสัญชาติได้ หากประเด็นดังกล่าวนั้นเกิดจากการเลือกปฏิบัติด้วยเหตุของสัญชาติตามข้อบทว่าด้วยการไม่เลือกปฏิบัติ (Non-Discrimination))

ซึ่งการนำเสนอเรื่องดังกล่าวนี้ อาจมีประเด็นต้องพิจารณาดังต่อไปนี้

(1) “การกระทำ” (Actions) หมายความว่า การกระทำ คำสั่ง หรือการตัดสินใด ๆ ไม่ว่าจะเป็นการดำเนินการตามกฎหมายหรือไม่ และไม่ว่าการดำเนินการนั้นจะมีผลเป็นการทั่วไปหรือแบบเฉพาะเจาะจงก็ตาม โดยผลของการกระทำนั้นเป็นผลให้เกิดภาระภาษีที่ไม่สอดคล้องกับข้อบทตามสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศคู่สัญญาได้ตกลงไว้ นอกเหนือจากนี้ การกระทำดังกล่าวแม้ว่าจะยังไม่ก่อให้เกิดผลเช่นว่านั้น แต่จะก่อให้เกิดผลเช่นว่านั้นในอนาคต เช่นนี้ก็ย่อมเข้าลักษณะเป็นการกระทำที่ทำให้ผู้เสียภาษีนั้นมีภาระภาษีไม่สอดคล้องกับข้อบทตามสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศคู่สัญญาได้ตกลงไว้เช่นเดียวกัน

(2) กำหนดเวลาในการเสนอเรื่องต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจนั้น ผู้เสียภาษีจะต้องเสนอเรื่องต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจภายใน 3 ปี นับแต่ได้รับแจ้งการกระทำที่ส่งผลให้มีภาระภาษีที่ไม่สอดคล้องกับข้อบทตามสัญญาภาษีซ้อน โดยในการตีความว่าจะเริ่มนับจากวันใดนั้น ให้พิจารณาในทิศทางที่เป็นคุณที่สุดต่อผู้เสียภาษี กล่าวคือ วันที่ได้รับคำสั่งเป็นการเฉพาะตัวผู้เสียภาษีหรือบุคคลผู้ได้รับคำสั่งทางปกครอง

2.2 หน้าที่ของเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจในการดำเนินการเพื่อความตกลงร่วมกัน (ย่อหน้าที่ 2 ถึงย่อหน้าที่ 4)

2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States.

3. The competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. They may also consult together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the Convention.

4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other directly, including through a joint commission consisting of themselves or their representatives, for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceding paragraphs.

ปลดล็อกคลังความรู้ภาษี-บัญชีแบบมืออาชีพ