IFRS 18 กับ Agenda Decisions ใหม่ 4 ฉบับ

พวกเราที่เป็นนักบัญชีและผู้สอบบัญชีคงได้ติดตามข่าวคราวความเคลื่อนไหวล่าสุดเกี่ยวกับ IFRS 18 อันเป็นรากฐานสำคัญของ TFRS 18 ที่กำลังจะมีผลบังคับใช้ในประเทศไทยอีกไม่นานเกินรอ โดยเมื่อวันที่ 22 เมษายน 2026 IASB ได้อนุมัติ Agenda Decisions ใหม่ 4 ฉบับที่เกี่ยวข้องกับ IFRS 18 (พวกเรานักบัญชีไม่ติดตามไม่ได้) นอกจากนี้ IASB ยังได้อนุมัติการปรับปรุง Agenda Decisions ฉบับเดิมหลายฉบับ โดยแทนที่การอ้างอิงถึง IAS 1 ด้วยการอ้างอิงถึงข้อกำหนดใหม่หรือข้อกำหนดที่แก้ไขเพิ่มเติมใน IFRS 18 รวมทั้งมีการแก้ไขถ้อยคำเล็กน้อยที่เกี่ยวข้องด้วย

ในหลายบทความที่ผ่านมา ผู้เขียนได้กล่าวถึง IFRS 18 ว่าจะมีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2570 ในขณะที่ในประเทศไทย TFRS 18 ซึ่งเรียบเรียง 100% ตาม IFRS 18 จะมีผลบังคับใช้สำหรับรอบระยะเวลารายงานที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2571 (ช้ากว่าประเทศอื่น ๆ ที่นำ IFRS 18 มาถือปฏิบัติ 1 ปี) IFRS 18 กำหนดให้กิจการจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายที่รวมอยู่ในงบกำไรขาดทุนอยู่ในหนึ่งในห้าหมวดหมู่ดังนี้ 1. หมวดหมู่การดำเนินงาน (Operating Category) 2. หมวดหมู่การลงทุน (Investing Category) 3. หมวดหมู่การจัดหาเงิน (Financing Category) 4. หมวดหมู่ภาษีเงินได้ (Income Taxes Category) และ 5. หมวดหมู่การดำเนินงานที่ยกเลิก (Discontinued Operations Category)

ทั้งนี้ การจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายอยู่ในหนึ่งในห้าหมวดหมู่ดังกล่าวขึ้นอยู่กับกิจการมีกิจกรรมของธุรกิจหลักตามที่มาตรฐานการบัญชีระบุไว้เป็นการเฉพาะ (Specified Main Business Activity) (ลงทุนในสินทรัพย์หรือให้สินเชื่อแก่ลูกค้า) หรือไม่ หากกิจการมีกิจกรรมของธุรกิจหลักตามที่มาตรฐานการบัญชีระบุไว้เป็นการเฉพาะ หลักการจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายก็จะเป็นอย่างหนึ่ง และหากกิจการไม่ได้มีกิจกรรมของธุรกิจหลักตามที่มาตรฐานการบัญชีระบุไว้เป็นการเฉพาะ หลักการจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายก็จะเป็นอีกอย่างหนึ่ง

ขณะที่กิจการต่าง ๆ กำลังเตรียมความพร้อมสำหรับการเปลี่ยนผ่านไปใช้มาตรฐานการบัญชีฉบับใหม่นี้ ผู้เขียนขอรายงานว่า ได้มีการส่งประเด็นปัญหาเชิงปฏิบัติหลายประการเกี่ยวกับการนำมาตรฐานไปถือปฏิบัติให้คณะกรรมการการตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (IFRIC) พิจารณา ขอเน้นย้ำว่า Agenda Decisions ฉบับใหม่ที่เกิดขึ้นนี้ จริง ๆ แล้วก็ไม่ได้เป็นการแก้ไข IFRS 18 แต่อย่างใด แต่เป็นการสร้างความชัดเจนเกี่ยวกับการนำหลักการและข้อกำหนดใหม่มาถือปฏิบัติมากกว่า เรียกว่าช่วยให้พวกเรานักบัญชีทำงานได้ง่ายขึ้น

สืบเนื่องจากการประกาศใช้ IFRS 18 ได้มีการทบทวน Agenda Decision ฉบับเดิมที่อ้างอิง IAS 1 เพื่อพิจารณาว่า Agenda Decision ควรมีการยกเลิกทั้งหมดหรือไม่ เนื่องจากข้อกำหนดที่อยู่ใน Agenda Decision ฉบับเหล่านั้นถูกแทนที่โดย IFRS 18 ไปเรียบร้อยแล้ว หรือแก้ไขการอ้างอิงไปยังย่อหน้าที่เกี่ยวข้องของ IFRS 18 ก็น่าจะเพียงพอ (อะไรทำนองนั้น) การทบทวนดังกล่าวส่งผลให้มีการปรับปรุง Agenda Decision หลายฉบับตามมา และมีการยกเลิก Agenda Decision เรื่อง Presentation of Income and Expenses Arising on Financial Instruments with a Negative Yield นอกจากนี้ IASB ยังอยู่ระหว่างการพิจารณาผลกระทบของการยกเลิก Agenda Decision เรื่อง Supply Chain Financing Arrangements - Reverse Factoring อีกด้วย

Agenda Decision ฉบับใหม่

ต่อไปนี้เป็นการสรุปประเด็นสำคัญของ Agenda Decision ใหม่ทั้ง 4 ฉบับ

การจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากหนี้สิน (หรือสินทรัพย์) ที่เป็นตัวเงินระหว่างกัน

IFRIC ได้รับข้อหารือเกี่ยวกับการจัดประเภทของผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากหนี้สิน (หรือสินทรัพย์) ที่เป็นตัวเงินระหว่างกัน ย่อหน้าที่ B65 ของ IFRS 18 กำหนดให้กิจการจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนที่รับรู้ในงบกำไรขาดทุนอยู่ในหมวดเดียวกันกับรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจากรายการที่ทำให้เกิดผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนนั้น เว้นแต่การจัดประเภทดังกล่าวจะก่อให้เกิดต้นทุนหรือความพยายามที่สูงเกินไป[1]

ข้อหารือดังกล่าวได้สอบถามว่ากิจการที่นำย่อหน้าที่ B65 ของ IFRS 18 มาถือปฏิบัติควรจะจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนอย่างไร ในกรณีที่รายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจากหนี้สินหรือสินทรัพย์ที่เป็นตัวเงินระหว่างกันที่ก่อให้เกิดผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนนั้นถูกตัดรายการออกในการจัดทำงบการเงินรวม

ตัวอย่างเช่น บริษัทใหญ่ในประเทศไทยมีสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงาน (Functional Currency) เป็นสกุลเงินบาท (THB) และบริษัทย่อยของบริษัทใหญ่ในประเทศไทยตั้งอยู่ในเมียนมาซึ่งมีสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงานเป็นสกุลเงินจ๊าดพม่า (MMK) ในรอบระยะเวลารายงานที่ผ่านมา บริษัทใหญ่ได้ปล่อยกู้จำนวน 1,000,000 บาทให้บริษัทย่อยในเมียนมา ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน สมมติว่าค่าเงิน MMK อ่อนลงเมื่อเทียบกับ THB ดังนั้น ในงบการเงินเฉพาะของบริษัทใหญ่ เงินให้กู้ยืมแก่บริษัทย่อย (ลูกหนี้) ที่อยู่ใน THB จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าและไม่มีรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนในกำไรหรือขาดทุนแต่อย่างใด ในขณะที่ในงบการเงินเฉพาะของบริษัทย่อยในเมียนมา เงินกู้ยืมจากบริษัทใหญ่ (เจ้าหนี้) ต้องแปลงค่าเป็น MMK และอาจเกิดผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนในกำไรหรือขาดทุนขึ้น ก่อนการจัดทำงบการเงินรวม บริษัทใหญ่จะต้องนำงบการเงินของบริษัทย่อยในเมียนมามาแปลงค่าเป็น THB ในการจัดทำงบการเงินรวม แม้เงินกู้ระหว่างกัน 1,000,000 บาท จะถูกตัดรายการออกหมดในงบการเงินรวมก็ตาม แต่ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนที่บริษัทย่อยรับรู้ไว้ก็ไม่ได้หายไปโดยอัตโนมัติ (ผลขาดทุนดังกล่าวไม่รู้จะไปตัดกับรายการอะไรเหมือนกัน...)

ประเด็นคำถามคือบริษัทใหญ่ควรจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวอย่างไร

IFRIC ได้สรุปว่าในงบการเงินรวมของตนนั้น กิจการสามารถเลือกได้ว่าจะ

1. จัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวไว้ในหมวดหมู่การดำเนินงานซึ่งเป็นหมวดหมู่พื้นฐาน (หากพวกเรานักบัญชีเลือกแนวทางนี้ ชีวิตก็จะไม่ยุ่งเหยิง...) หรือ

2. จัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนแต่ละรายการไว้ในหมวดหมู่เดียวกับที่รายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดจากเงินกู้ระหว่างกันเคยถูกจัดประเภทไว้ก่อนที่จะมีการตัดรายการในงบการเงินรวม หรือหากการจัดประเภทเช่นนั้นก่อให้เกิดต้นทุนหรือความพยายามที่สูงเกินไป ก็ให้จัดประเภทไว้ในหมวดหมู่การดำเนินงาน

สรุปง่าย ๆ (สรุปให้ยากก็ได้) ก็คือในการนำทางเลือกนี้มาถือปฏิบัติ กิจการต้องจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนจากมุมมองของกิจการ (ในฐานะกลุ่มกิจการที่อยู่ในงบการเงินรวม เน้นย้ำ...) ซึ่งหมายความว่า ตัวอย่างเช่น หมวดหมู่ที่กิจการจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนนั้นอาจแตกต่างจากหมวดหมู่ที่บริษัทย่อยจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนนั้นไว้ในงบกำไรขาดทุนของตนก็ได้

แนวทางการจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากหนี้สิน (หรือสินทรัพย์) ที่เป็นตัวเงินระหว่างกันตาม Agenda Decision ฉบับใหม่นี้ จะทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงวิธีปฏิบัติสำหรับกลุ่มกิจการขนาดใหญ่เกือบทั้งหมดที่ดำเนินธุรกิจระหว่างประเทศ (ขอบอก) ผู้เขียนเชื่อว่ากลุ่มกิจการข้ามชาติที่มีเงินกู้ยืมระหว่างกัน (Intercompany Loan) จำนวนมาก อาจมีความแตกต่างในการนำเสนอกำไรจากการดำเนินงานได้อย่างมีนัยสำคัญจากการเปิดทางเลือกในการจัดประเภทผลต่างของอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวในงบการเงินรวม