ภาษี : ความรับผิด ที่ไม่สามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ (ตอนจบ)

การนำภาษีที่เสียในต่างประเทศมาใช้ประโยชน์ในการคำนวณภาษี หักออกจากภาษีที่เสียในรอบฯ บัญชีที่รายจ่ายได้เกิดขึ้นหรือลงเป็นรายจ่ายในรอบฯ ที่ได้รับเงินและถูกหักภาษี มีตัวอย่างที่น่าสนใจควรนำมาศึกษา

ตัวอย่างกรณีนำภาษีที่เสียในต่างประเทศมาใช้ประโยชน์ในการคำนวณภาษี

กรณีบริษัทฯ ซึ่งเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายไทย มีรายได้จากการประกอบกิจการให้บริการที่ปรึกษาทางการเงินแก่บริษัท B ซึ่งเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของสาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว (สปป. ลาว) และตั้งอยู่ใน สปป. ลาว เมื่อปี 2553 จำนวน 97.43 ล้านบาท และได้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นจำนวน 9.92 ล้านบาท 

บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีที่ถูกหักไว้ดังกล่าวมาเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย หากเงินได้นั้นเป็นเงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมายของ สปป. ลาว โดยใช้สิทธิประโยชน์ในฐานะผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยตามบทบัญญัติในอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับ สปป. ลาว เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505

อย่างไรก็ดี หากบริษัทฯ จะไม่ใช้สิทธิเครดิตภาษีตามวิธีการข้างต้น บริษัทฯ มีสิทธิในการเลือกบรรเทาภาระภาษีที่ถูกหักไว้ดังกล่าวตามวิธีการใดวิธีการหนึ่งดังต่อไปนี้ได้

วิธีการที่ 1

นำภาษีที่ถูกจัดเก็บใน สปป. ลาว มายกเว้นภาษีที่ต้องเสียในประเทศไทยตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 300) พ.ศ. 2539 โดยปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 65)ฯ ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2539 ซึ่งในการคำนวณหาจำนวนภาษีที่ต้องเสียในประเทศไทยส่วนที่คำนวณจากเงินได้จากการประกอบกิจการให้บริการแก่บริษัท B บริษัทฯ ต้องนำเงินได้ที่ได้รับจากบริษัท B หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ได้เท่าใดให้คูณด้วยอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลที่บริษัทฯ ต้องเสีย ผลลัพธ์ที่ได้ถือเป็นจำนวนภาษีที่ต้องเสียในประเทศไทยส่วนที่คำนวณจากเงินได้จากการประกอบกิจการในต่างประเทศ ตามข้อ 3 (1) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 65)ฯ ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2539 

ดังนั้นกรณีที่บริษัทฯ รับรู้รายได้ดังกล่าวตามเกณฑ์สิทธิและได้นำเงินได้ดังกล่าวไปรวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมทั้งยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แต่บริษัทฯ ได้รับชำระหนี้และถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในปี 2554 ซึ่งกรมสรรพากร สปป. ลาว ได้ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย เป็นภาษาอังกฤษฉบับลงวันที่ 26 พฤษภาคม 2554 ให้บริษัทฯ ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 นั้นใหม่เพื่อปรับปรุงให้ถูกต้อง ทั้งนี้ ตามข้อ 9 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 65)ฯ ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2539

วิธีการที่ 2

นำภาษีที่ถูกจัดเก็บใน สปป. ลาว มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งรายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวกับรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 แม้บริษัทฯ จะถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2554 บริษัทฯ ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2553 ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร 

(หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/5541 ลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2555)

ภาษีที่ลงรายจ่ายไม่ได้ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้มีบัญญัติอยู่ในมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้

“มาตรา 65 ตรี รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ

(6 ทวิ) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระหรือพึงชำระ และภาษีซื้อของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน เว้นแต่ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 ภาษีซื้อที่ต้องห้ามนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (4) หรือภาษีซื้ออื่นตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา” 

เงื่อนไขข้อนี้ห้ามมิให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ นำเอาภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระหรือพึงชำระและภาษีซื้อของบริษัทฯ ไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจะต้องชำระนั้นคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ โดยภาษีขายผู้ประกอบการจะเรียกเก็บเอาจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้ใช้บริการ ขณะเดียวกัน ภาษีซื้อที่ผู้ประกอบการถูกเรียกเก็บโดยชำระให้แก่ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการ แต่ผู้ประกอบการก็มีสิทธิขอคืนหรือขอเครดิตภาษีได้ การขอคืนภาษีสามารถขอคืนได้ด้วยวิธีคำนวณภาษีโดยเอาภาษีซื้อหักออกจากภาษีขาย เท่ากับว่าภาษีขายที่ผู้ประกอบการเรียกเก็บจากผู้ที่ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการซึ่งจะต้องชำระต่อกรมสรรพากรนั้น ส่วนหนึ่งที่มีจำนวนเท่ากับภาษีซื้อซึ่งผู้ประกอบการสามารถนำมาหักคืนได้ทันที และถ้ามีภาษีขายเหลืออยู่จึงนำไปชำระต่อกรมสรรพากร แต่ถ้าภาษีซื้อที่นำมาหักออกจากภาษีขายแล้วยังมีภาษีซื้อเหลืออยู่ ก็มีสิทธิขอคืนหรือขอเครดิตภาษีจากกรมสรรพากรได้

ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจะต้องชำระนั้นไม่ใช่ภาระภาษีของผู้ประกอบการแต่อย่างใด ในส่วนของภาษีซื้อที่ห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายนั้น เนื่องจากผู้ประกอบการสามารถขอคืนหรือขอเครดิตได้ตามที่กล่าวมาแล้ว ผู้ประกอบการไม่ต้องรับภาระแต่อย่างใด จึงต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่าย

แต่ทั้งนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีซื้อดังต่อไปนี้ กฎหมายยอมให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้ คือ

(1) ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีตามมาตรา 82/16 (ผู้ประกอบการจดทะเบียนแบบไม่เต็มรูป เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5) (ปัจจุบันยกเลิกไปแล้ว ไม่มีการจัดเก็บภาษีแบบนี้อีกตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542)

(2) ภาษีซื้อที่ต้องห้ามมิให้นำมาหักภาษีขายในการคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (4) (ภาษีซื้อของรายจ่ายเพื่อการรับรองฯ ต้องห้ามมิให้นำมาหักออกจากภาษีขาย) ภาษีซื้อดังกล่าว ได้แก่ ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายเพื่อการรับรองหรือการจ่ายอันที่มีลักษณะทำนองเดียวกันตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับรายจ่ายเพื่อการรับรองหรือการอื่นที่มีลักษณะทำนองเดียวกันที่ต้องห้ามนำภาษีซื้ออันเกิดจากรายจ่ายดังกล่าวมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ดังนี้