นวัตกรรมการบริหารจัดการภาษีอากร (Tax Management Innovation) ตอนที่ 21

หลังจากที่ได้เขียนวิพากษ์คำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยให้นายทักษิณ ชินวัตร อดีตนายกรัฐมนตรี ชำระภาษีจำนวน 17,629 ล้านบาท จากการขายหุ้นชินคอร์ปจนจบเรียบร้อย ผู้เขียนจึงขอกลับมานำเสนอบทความชุด “นวัตกรรมการบริหารจัดการภาษีอากร” ต่อ (กลับไปอ่านตอนที่ 20 ได้ในฉบับกุมภาพันธ์ 2569)

การบริหารจัดการภาษีอากร (Tax Management) ประกอบด้วยนโยบายภาษีอากร, การปฏิบัติตามกฎหมายภาษีอากร, การระงับข้อพิพาททางภาษีอากร, การใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีอากร, การจัดทำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี, การบริหารความเสี่ยงทางภาษีอากร, การควบคุมภายในเกี่ยวกับภาษีอากร, การตรวจสอบภาษีอากร และการจัดทำคู่มือเกี่ยวกับภาษีอากร โดยตอนนี้จะพูดถึง “ความผิดพลาดเกี่ยวกับการปรับปรุงกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี”

8. การบริหารความเสี่ยงทางภาษีอากร (Tax Risk Management)

8.1 การจัดทำแผนภาษีอากร (Tax Plan)

8.2 การศึกษาความผิดพลาดทางภาษีเพื่อป้องกันความเสี่ยงทางภาษี (ต่อ)

8.2.4 “ความผิดพลาดเกี่ยวกับการปรับปรุงกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางบัญชีให้เป็นกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษี”

ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้ของกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี….”

ข้อสังเกต กำไรสุทธิที่จะให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องคำนวณตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นกำไรสุทธิที่คำนวณตามมาตรฐานการบัญชี หรือ “กำไรสุทธิทางบัญชี (Accounting Profit)” จึงใช้เสียภาษีไม่ได้ ต้องมีการปรับปรุง (Adjust) ให้เป็นกำไรสุทธิทางภาษี (Tax Profit) จึงจะใช้เสียภาษี

แต่การปรับปรุงก็มีความผิดพลาดเกิดขึ้นเป็นประจำ เป็นเหตุให้กำไรสุทธิที่จะใช้เสียภาษีไม่ถูกต้อง ทำให้เสียภาษีไม่ถูกต้องครบถ้วน ต้องถูกกรมสรรพากรประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม หรือบางรอบระยะเวลาบัญชีต้องเสียภาษีมากกว่าที่ควรจะต้องเสียก็มี จึงควรศึกษาความผิดพลาดนั้นและป้องกันมิให้เกิดความผิดพลาดนั้นขึ้น

มูลเหตุที่ทำให้กำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางภาษีแตกต่างจากกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิทางบัญชีมีดังนี้

8.2.4.1 รายได้บางรายการหลักบัญชีไม่ถือเป็นรายได้ แต่ประมวลรัษฎากรถือเป็นรายได้

ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2560) เรื่อง รายได้ ซึ่งออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 มาตรา 7 (3) และมาตรา 34 ได้ให้คำนิยามคำว่า “รายได้” ว่าหมายถึง กระแสรับของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ก่อนหักค่าใช้จ่าย) ในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเกิดขึ้นจากกิจกรรมตามปกติของกิจการ เมื่อกระแสรับนั้นส่งผลให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ

“กรอบแนวคิดสำหรับการรายงานทางการเงิน (ปรับปรุง 2563)” ซึ่งออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีโดยอาศัยพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 มาตรา 7 (3) และมาตรา 34 ก็ให้คำนิยามคำว่า “รายได้” ว่าหมายถึง การเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์หรือการลดลงของหนี้สินที่ส่งผลให้เกิดการเพิ่มขึ้นของส่วนของเจ้าของ ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้ถือสิทธิเรียกร้องส่วนของเจ้าของ

แต่ “รายได้” ตามประมวลรัษฎากร หมายถึง เงินได้พึงประเมิน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1708/2536 และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5812/2557) ซึ่งคำว่า “เงินได้พึงประเมิน” นั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ให้คำนิยามว่าหมายถึง เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดภาษีเงินได้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน เงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทนให้สำหรับเงินได้ประเภทต่าง ๆ ตามมาตรา 40 และเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ ด้วย

ประโยชน์ที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน ถือเป็นเงินได้พึงประเมินหรือรายได้ที่จะต้องเสียภาษี เช่น การได้ใช้รถยนต์ของผู้อื่นโดยไม่ต้องเสียค่าเช่า หรือค่าตอบแทนอื่นใดถือเป็นเงินได้พึงประเมินหรือรายได้ที่จะต้องเสียภาษี (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1708/2536) แต่ตามหลักบัญชีประโยชน์ที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงินไม่ถือเป็นรายได้ เพราะตามหลักบัญชีจะถือว่ามีรายได้เกิดขึ้นต่อเมื่อมีการเพิ่มค่าของสินทรัพย์หรือลดลงของหนี้สินหรือกระแสเงินเข้ามา

นอกจากนี้ รายได้ตามหลักบัญชีต้องเป็นรายได้ที่เกิดขึ้นจริง (Real Income) แต่รายได้ในทางภาษีอากรมีรายได้บางรายการที่แม้จะมิได้เกิดขึ้นจริง (Unreal Income) ก็ถือเป็นรายได้ (Deemed Income) ได้แก่ รายได้ดังนี้

1) รายได้ที่กฎหมายกำหนด

ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ตรี ได้บัญญัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้แก่หรือตามคำสั่งของสำนักงานใหญ่ สาขาบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในเครือเดียวกัน ตัวการ ตัวแทน นายจ้างหรือลูกจ้าง ให้ถือว่าการที่ได้รับส่งสินค้าไปนั้นเป็นการขายในประเทศไทยด้วย และให้ถือราคาสินค้าตามราคาตลาดในวันที่ส่งไปเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แม้ความจริงจะไม่ได้ส่งไปขายก็ตาม จะไม่ถือว่าขายต่อเมื่อเป็นการส่งไปในกรณีใดกรณีหนึ่งดังต่อไปนี้

(1) เป็นของที่ส่งไปเป็นตัวอย่างหรือเพื่อการวิจัยโดยเฉพาะ

(2) เป็นของผ่านแดน

(3) เป็นของที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วส่งกลับออกไปให้ผู้ส่งเข้ามาภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ส่งสินค้านั้นเข้ามาในราชอาณาจักร

(4) เป็นของที่ส่งออกไปนอกราชอาณาจักรแล้วส่งกลับคืนเข้ามาให้ผู้ส่งในราชอาณาจักรภายใน 1 ปี นับแต่วันที่ส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักร