ภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับนักบัญชีภาษีอากร กิจกรรมที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ตอนที่ 2)

ตามหลักการทั่วไป ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรที่มุ่งจัดเก็บภาษีจากการกระทำกิจกรรมหรือการประกอบกิจการเป็นสำคัญ โดยไม่คำนึงว่าผู้กระทำกิจกรรมหรือผู้ประกอบกิจการนั้นจะมีสถานภาพเป็นอย่างใด เช่น บุคคลธรรมดา บริษัท ห้างหุ้นส่วน คณะบุคคล มูลนิธิ สมาคม หรือนิติบุคคลอื่น รวมทั้งองค์การของรัฐบาล เช่น กระทรวง ทบวง กรม หรือรัฐวิสาหกิจ เป็นต้น 

ตามบทบัญญัติมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นบทบัญญัติว่าด้วยหลักการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ยังกำหนดกิจกรรมที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้ 

ดังจะเห็นได้ว่ากิจกรรมการขายสินค้าหรือการให้บริการโดยผู้ประกอบการนั้น ต้องนำนิยามศัพท์คำว่า “ผู้ประกอบการ” ตามมาตรา 77/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร มาพิจารณาประกอบ รวมทั้งนิยามศัพท์คำว่า “ขาย” “สินค้า” “บริการ” และ “ส่งออก” ตามมาตรา 77/1 (8) (9) (10) และ (14) แห่งประมวลรัษฎากร ตามลำดับ ก็จะได้ความเป็นว่า การขายสินค้าหรือให้บริการโดยบุคคลใด ๆ ที่ได้ขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ซึ่งเป็นการบัญญัติกฎหมายตามหลักการบริโภค (Consumption Principle) นั่นเอง และกิจกรรมการนำเข้าสินค้าโดยผู้นำเข้า รวมทั้งความในวรรคสองและวรรคสาม เกี่ยวกับการบริการที่ทำในราชอาณาจักรและมีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ และการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรนั้น เป็นไปตามหลักปลายทางของสินค้าหรือบริการ (Destination Principle) แล้วแต่กรณี 

ซึ่งในบทนี้จะได้กล่าวถึงเฉพาะกิจกรรมที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประเด็นดังต่อไปนี้

1. การขายสินค้าในทางธุรกิจหรือวิชาชีพในราชอาณาจักร 

2. การให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพในราชอาณาจักร 

3. การนำเข้าในราชอาณาจักร และ 

4. บทสรุป

1. การขายสินค้าในทางธุรกิจหรือวิชาชีพในราชอาณาจักร 

1.1 การจำหน่าย จ่าย โอนสินค้าโดยได้รับประโยชน์หรือค่าตอบแทน

1.2 การจำหน่าย จ่าย โอนสินค้าโดยไม่ได้รับประโยชน์หรือค่าตอบแทนที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ต่อ)

        1.2.4 การส่งสินค้าที่จะขายไปให้ลูกค้าเลือกซื้อเกินกว่า 14 วัน

        การส่งสินค้าที่จะขายไปให้ลูกค้าเลือกซื้อเกินกว่า 14 วัน และ/หรือผู้ประกอบการจดทะเบียนมิได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบในช่องหมายเหตุไว้ชัดเจนว่าเป็นสินค้าที่ส่งไปให้ลูกค้าเลือกซื้อ (หนังสือซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการขายสินค้าในบางกรณีของกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.15952 ลงวันที่ 8 กันยายน พ.ศ. 2537)

        อนึ่ง ตามข้อ 2 (11) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 97) ลงวันที่ 29 ตุลาคม พ.ศ. 2542 อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่พึงได้รับจากการมอบสินค้าให้ผู้ซื้อสินค้าทดสอบใช้งานก่อนซื้อ โดยสินค้าดังกล่าวไม่ใช่ของใช้สิ้นเปลืองและต้องเป็นสินค้าที่มีไว้สำหรับให้ทดลองใช้เป็นการชั่วคราวเพื่อทดลองคุณภาพหรือประสิทธิภาพของสินค้าเท่านั้น และผู้ซื้อสินค้าจะต้องส่งมอบสินค้าดังกล่าวคืนให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนผู้ขายสินค้าเมื่อทดลองใช้เสร็จ เป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษี

        1.2.5 การให้ยืมใช้สิ้นเปลืองและการใช้คืนสินค้าที่ได้ยืมใช้สิ้นเปลืองไปนั้น

        การให้ยืมใช้สิ้นเปลืองและการใช้คืนสินค้าที่ได้ยืมใช้สิ้นเปลืองไปนั้น ให้ถือว่าผู้ประกอบการแต่ละฝ่ายเป็นผู้ขายสินค้า

        ในกรณีการใช้คืนสินค้าที่ยืมใช้สิ้นเปลือง ซึ่งให้ถือว่าผู้ประกอบการที่เป็นผู้ยืมและได้ใช้คืนดังกล่าวเป็นผู้ขายสินค้า โดยไม่ถือว่าผู้ให้ยืมและรับคืนสินค้าดังเช่นกรณีขายและรับคืนสินค้าโดยทั่วไป เนื่องจากการรับสินค้าดังกล่าวมิได้รับคืนสินค้าเดิม หากแต่เป็นสินค้าใหม่ จึงไม่เป็นไปตามเงื่อนไขการรับคืนสินค้าที่อยู่ในบังคับต้องออกใบลดหนี้ตามมาตรา 82/10 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 18) ซึ่งกำหนดให้รับคืนสินค้าที่ขายเนื่องจากสินค้าชำรุดบกพร่อง ไม่ตรงตามตัวอย่าง ไม่ตรงตามคำพรรณนา หรือเนื่องจากการรับคืนสินค้าหรือแลกเปลี่ยนสินค้าตามข้อตกลงทางการค้าระหว่างผู้ประกอบการจดทะเบียนด้วยกัน

       ตัวอย่าง 

        การให้ยืมน้ำมันซึ่งเป็นสินค้าใช้สิ้นไป ถือได้ว่าผู้ให้ยืมโอนกรรมสิทธิ์ในน้ำมันนั้นให้กับผู้ยืมไปแล้ว เข้าลักษณะเป็นการยืมใช้สิ้นเปลืองตามมาตรา 650 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ให้ยืมมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82 (1) และมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.10312 ลงวันที่ 17 มิถุนายน พ.ศ. 2536)

        การให้บุคคลอื่นยืมสินค้าไปจำหน่าย เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ให้ยืมสินค้ามีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีทันทีที่ได้มีการส่งมอบสินค้าตามมาตรา 86 ประกอบกับมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.15650 ลงวันที่ 23 สิงหาคม พ.ศ. 2536) 

        กรณีบริษัทฯ ให้ลูกค้ายืม “พาเลทรองสินค้า” โดยมีการทำสัญญายืมเป็นลายลักษณ์อักษร และมีเงื่อนไขระบุว่าพาเลทนี้ลูกค้าต้องใช้วางสินค้าของกลุ่มบริษัทฯ เท่านั้น จะนำไปวางสินค้าอื่นไม่ได้ และ “กรณีลูกค้าผู้ยืมทำพาเลทเสียหาย ต้องชดใช้ค่าเสียหายเป็นเงิน 5,000 บาท/ชิ้นพาเลทที่เสียหาย” ค่าเสียหาย 5,000 บาท นั้น 

                    (1) การให้ยืมเข้าลักษณะเป็นการให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทน หากบริษัทฯ พิสูจน์ได้ว่าการให้ยืมพาเลทดังกล่าวเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่จะไม่คิดค่าบริการ ทั้งนี้ ตามมาตรา 79/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร อาทิ บริษัทฯ ได้บวกค่าบริการรวมเข้าไปในราคาสินค้าเรียบร้อยแล้ว หรือเป็นกรณีที่สินค้าของบริษัทฯ ที่ขายต้องใช้พาเลทรองอยู่เสมอ อันเป็นปกติประเพณีทางธุรกิจ รวมทั้งเหตุผลอื่น ๆ ประกอบ (ถ้ามี) บริษัทฯ ก็ไม่ต้องนำค่าบริการให้ยืมพาเลทมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่อย่างใด 

                    (2) กรณีที่บริษัทฯ เรียกเก็บค่าความเสียหาย ถือเป็นการจำหน่าย จ่าย โอน พาเลทให้แก่ลูกค้า เข้าลักษณะเป็นการ “ขาย” ที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในลักษณะทำนองเดียวกับภาชนะใส่สินค้าตามข้อ 3 (1) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.73/2541 เรื่อง การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการเรียกเก็บเงินจ่ายล่วงหน้า เงินประกัน เงินมัดจำ หรือเงินจอง ลงวันที่ 30 มิถุนายน พ.ศ. 2541 ดังนี้

                    อนึ่ง กรณีบริษัทฯ ประกอบกิจการขายเครื่องมือและอุปกรณ์การแพทย์ให้กับผู้ซื้อซึ่งเป็นโรงพยาบาลของรัฐและเอกชน โดยคู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายตกลงทำสัญญาซื้อขายฟิล์มเอกซเรย์จำนวน 750 กล่อง มีเงื่อนไขการสั่งซื้อกำหนดให้ผู้ซื้อจะต้องมีการสั่งซื้อสินค้าทุกเดือนมูลค่าไม่ต่ำกว่า 100,000 บาทต่อเดือน ภายในระยะเวลา 4 ปี โดยบริษัทฯ ยินดีมอบเครื่องล้างฟิล์มอัตโนมัติมูลค่า 1,300,000 บาท และเครื่องเลเซอร์พรินเตอร์มูลค่า 500,000 บาท เพื่อให้ผู้ซื้อยืมใช้งานในการประกอบการล้างฟิล์มและพิมพ์ภาพ บริษัทฯ จะมอบเครื่องดังกล่าวให้เป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อเมื่อสั่งซื้อฟิล์มครบตามมูลค่าที่ได้ตกลงกันตามสัญญา โดยได้ระบุเงื่อนไขการยืมไว้ในสัญญาซื้อขาย แต่ทรัพย์สินที่ให้ยืมดังกล่าวยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ ซึ่งบริษัทฯ จะต้องรับผิดชอบการซ่อมแซมบำรุงรักษา และมีสิทธิยึดเครื่องล้างฟิล์มอัตโนมัติและเครื่องเลเซอร์พรินเตอร์ดังกล่าวคืนจากผู้ซื้อได้หากผู้ซื้อไม่ปฏิบัติตามสัญญา เช่นนี้ การที่บริษัทฯ ขายฟิล์มเอกซเรย์โดยให้ผู้ซื้อยืมเครื่องล้างฟิล์มอัตโนมัติและเครื่องเลเซอร์พรินเตอร์ซึ่งเป็นทรัพย์สินของบริษัทฯ เข้าลักษณะเป็นการให้ยืมใช้คงรูปตามมาตรา 640 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/8210 ลงวันที่  21 สิงหาคม พ.ศ. 2550)